Правовое регулирование налогового контроля имеет особое значение в Российской Федерации. В настоящее время в России основным органам, занимающимся непосредственно налоговым контролем, является Федеральная служба по налогам и сборам.
В своей деятельности налоговые органы Российской Федерации руководствуются Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ и другими федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов сборов.
Конституция Российской Федерации содержит права и обязанности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях. Обязанность соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы возложена, как на органы государственной власти и местного самоуправления, так и на граждан. Ст. 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого налогоплательщика своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Эта же статья содержит запрет на придание правовым предписаниям, увеличивающим налоговую нагрузку, обратной силы.
В Конституции РФ слово дважды применено понятие контроль. В ст. 71 устанавливается, что осуществление контроля за соблюдением федеральных законов относится к ведению Российской Федерации. Согласно ст. 101 (п.5) для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума Российской Федерации образуют Счетную палату Российской Федерации.
Наряду с этим, конституционно-правовые основы налогообложения закреплены и в ряде других статей конституции:
ст. 71 Конституции РФ гласит, что федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации.
ч.3 ст. 75 гласит, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом
ч. 1 ст. 76,гласит, что по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.
В порядке реализации и развития принципиальных положений, заложенных в Конституции России, приняты некоторые федеральные законы, направленные на защиту прав и свобод участников правоотношений. Из числа относящихся непосредственно к деятельности налоговых органов: часть первая Налогового кодекса и часть вторая РФ 2014 г., Гражданский кодекс РФ (части первая и вторая) 2013 и 2014 г.г., Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 02.04.2014) «О налоговых органах Российской Федерации».
В законе определены общие направления деятельности налоговых органов. Согласно ст. 1 к компетенции налоговых органов относится контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.
Законом предусмотрено решение налоговыми органами поставленных профессиональных задач в форме взаимодействия с федеральными органами исполнительной власти, с правоохранительными органами, органами государственной власти субъектов федерации и органами местного самоуправления. Статья 5 обязывает органы МВД РФ оказывать, при возникновении необходимости, практическую помощь сотрудникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Полномочия налоговых органов содержаться в главе 1 закона «О налоговых органах Российской Федерации». Глава 3 предусматривает ответственность налоговых органов и их должностных лиц за необоснованные действия (бездействие). Иные вопросы деятельности налоговых органов, отражены в главе 4, к иным вопросам относятся общие вопросы материально — технического, бытового обеспечения сотрудников налоговых органов, а так же обязательного государственного личного страхования сотрудников. При наступлении неблагоприятных последствий в связи с осуществлением служебной деятельности (гибель работника налоговых органов, телесные повреждения, производственные травмы) предусмотрен порядок выплаты единовременных пособий.
Конституционные положения получили свою конкретизацию в Налоговом кодексе Российской Федерации, который является основным законодательным актом в сфере налогового контроля. Пункт 1 ст. 1 НК РФ определяет, что налоговое законодательство России состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а п. 5 этой же статьи говорит, что НК РФ устанавливает формы и методы налогового контроля. Нормы, закрепляющие процедуры налогового контроля, объединены в главе 14 НК РФ.
Налоговый кодекс Российской Федерации — это единый, взаимосвязанный и комплексный документ, учитывающий всю систему налоговых отношений в Российской Федерации. Налоговый кодекс состоит из двух частей. В части первой определены общие принципы налогообложения в Российской Федерации. Часть вторая посвящена правовому регулированию уплаты отдельных налогов и сборов и специальным налоговым режимам.
Помимо Налогового кодекса к федеральным законам, регламентирующим правовой статус и полномочия налоговых органов относятся: Закон Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 02.04.2014) «О налоговых органах Российской Федерации» и Федеральный закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе». Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» были внесены изменения в статьи, закрепляющие права и обязанности налоговых органов. С одной стороны, полномочия налоговых органов были расширены, примером может послужить организация доступа к информации, составляющей банковскую тайну, но с другой стороны, был введен ряд ограничений для налоговой службы при проведении налоговых проверок, примером может послужить ограничение сроков при проведении выездных налоговых проверок.
Подзаконные нормативные правовые акты составляют следующий уровень нормативно-правовой базы налогового контроля. В первую очередь, хотелось отметь ежегодные бюджетные послания Президента Российской Федерации, в которых регулярно поднимаются вопросы по совершенствованию налогового администрирования и налогового контроля.
В данную группу источников правового регулирования процедур налогового контроля так же необходимо включить подзаконные акты Правительства Российской Федерации. К их числу относится Положение о Федеральной налоговой службе (Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»).
Деятельность ФНС России находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации, поэтому не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование в установленной сфере деятельности. Подзаконные нормативные акты, изданные Минфином, являются обязательными для исполнения налоговыми органами.
На сегодняшний день продолжается действия большого количества документов, утвержденных Министерством РФ по налогам и сборам. К ним относятся: следующие приказы: «О мероприятиях по обеспечению применения идентификационных номеров налогоплательщиков — физических лиц в налоговой отчетности», утвержден приказом МНС РФ № АП-3-12/224 от 19.07.99 г., «Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам», утвержденный приказом МНС России N БГ-3-06/627@ от 17.11.03 (ред. от 10.11.15) , «Об усилении контроля за полнотой и качеством проведения мероприятий налогового контроля по проверке обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров», утвержден приказом МНС РФ от 15.10.02 г. № БГ-3-06/573 и др.
До принятия последних изменений в часть первую НК РФ порядок проведения налоговых проверок регламентировался приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)».
На основании ФЗ №137 от 27.07.2006 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», Федеральной налоговой службой был утвержден приказ ФНС России от 18 августа 2006 г. № ММ-3-01/538@192, утверждающий план мероприятий по реализации вышеуказанного закона, по разработке документов входящих с состав новой редакции главы 14 налогового кодекса «Налоговый контроль».
Деятельность налоговых органов на сегодняшний день руководствуются следующими приказами: «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» (№ САЭ-3-09/825@ от 1 декабря 2006 г) , «Об утверждении формы акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушений (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к его составлению» (№ САЭ-3-06/860@ от 13 декабря 2006 г.). Наряду с этим, к ведомственным правовым актам ФНС России регулирующих деятельность налоговых органов в сфере налогового контроля необходимо отнести Приказ ФНС России № САЭ-3- 06/187@ от 29 апреля 2005 г. «Об утверждении Регламента взаимодействия между структурными подразделениями центрального аппарата ФНС России по вопросам назначения и проведения мероприятий налогового контроля в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей» и письмо ФНС России №АС-4-2/12837 от 17.07.2013 @ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».
Налоговые органы в рамках осуществления контрольной деятельности руководствуются так же больших количеством нормативных актов утвержденных ФНС России под грифом «для служебного пользовании», они включают в себя регламенты, программы мероприятий, инструкции и т.п.) Направляемые письма налоговых органов не являются актами законодательства о налогах и сборах, несут разъяснительный и рекомендательный характер, при возникновении противоречий между ведомственными письмами и налоговым законодательством, деятельность налоговых органов должна руководствоваться налоговым кодексом РФ.
К следующей группе источников правового регулирования процедур налогового контроля подзаконного необходимо отнести совместные документы, утвержденные налоговыми органами с представителями органов власти, примером может приказ, заключенный между МВД России и ФНС России «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» (№495/№ММ-7-2-347 от 30.06.2009) и др.
При проверке правильности и своевременности исчисления и уплаты региональных и местных налогов, налоговая служба использует в своей работе нормативные правовые акты утвержденные органами государственной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления в области налогов и сборов, принимаемые в пределах их полномочий, но следует отметить, что процедуры налогового контроля ими не регламентируются.
В налоговом законодательстве методы налогового контроля присутствуют в неявной форме, т.е. перечень определенных методов законодательно не установлен.
В своей работе И.И. Кучеров под методами налогового контроля понимает приемы, способы или средства его осуществления.
Более подробно определение метода налогового контроля дает в своей работе О.А. Ногина. Налоговый контроль, по ее мнению, представляет собой совокупность приемов, использующихся для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды), применяемых уполномоченными органами в рамках совей компетенции, а также об исполнении налоговых обязанностей возложенных на лиц иных.
Вышеуказанные определения позволяют отразить правовую сущность метода налогового контроля.
При реализации налогового контроля используются общенаучные методические приемы исследования объектов контроля, к их числу относятся анализ, синтез, аналогия, дедукция, индукция, моделирование.
В Налоговом кодексе РФ не содержится очевидного понятия формы налогового контроля, но перечисляются формы налогового контроля (ст.82, ст. 88, ст. 89) НК РФ: учет организаций и физических лиц, камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Указанный перечень является исчерпывающим. Применение иных форм налогового контроля, не предусмотренных налоговым законодательством, является незаконным и может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
Наряду с этим, авторами используется классификации видов государственного (муниципального) финансового контроля на основании Бюджетного кодекса РФ (ст.65 БК РФ). В п 1. ст. 265 Бюджетном кодексе РФ государственный (муниципальный) контроль подразделяется на внешний и внутренний, предварительный и последующий..
Предварительный контроль осуществляется в целях предупреждения и пресечения бюджетных нарушений, в первую очередь связан с разъяснительной работой налогового законодательства, а так же предварительному сбору, обработке и анализу открытой информации о налогоплательщике при проведении предпроверочного анализа, для последующего включения его, при необходимости, в план выездных налоговых проверок. Это обуславливает его значение для улучшения качества проведения контрольных действий. Предпроверочный анализ позволяет выявить группы лиц, подлежащих проверке, и разделить их по группам, имеющим невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и группы лиц с высокой вероятностью совершения нарушений. Сформированные «группы риска» позволяют обеспечить выявление максимального количества нарушений, и оптимизировать использование рабочего время сотрудников налоговых органов.
Текущий контроль, является частью регулярной работы и носит оперативный характер. Представляет собой проверку налоговой и бухгалтерской отчетности, на факт достоверности и своевременности предоставлении переданных сведений в налоговые органы плательщиком в соответствии с отчетным периодом.
По окончании отчетного периода осуществляется последующий контроль, реализующийся путем проведения выездных налоговых проверок.
Рассмотрим более подробно основные формы налогового контроля в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а именно налоговый учет, камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки и приведем их краткую характеристику. Следует так же отметить, что остальные методы, используемые при проведении мероприятий налогового контроля, являются вспомогательными.
Как справедливо заметил А.В. Брызгалин, учет налогоплательщиков несомненно является одной из форм налогового контроля.
Согласно ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным кодексом, что позволяет заинтересованным органам получать актуальную информацию о налогоплательщиках. Сведения об общем числе налогоплательщиков и их налоговых обязательствах позволяют налоговым органам производить прогноз размера налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации; полученные данные о видах хозяйственной деятельности и сумм налогов, уплачиваемых организациями, могут быть использованы в разработке стратегий развития налоговой политики государства и анализе ее эффективности.
На сегодняшний день важной составляющей деятельности налоговых органов формой налогового контроля остаются налоговые проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятий, как камеральные так и выездные.
Налоговая проверка является основной формой налогового контроля, представляющая собой комплекс действий реализуемых уполномоченными органами в реализациях контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, осуществляемая посредством сопоставления предоставленных отчетных данных налогоплательщика с фактическим состоянием финансово-хозяйственной деятельности предприятия (организации).
Налоговым кодексом регламентировано два вида налоговых проверок — камеральные и выездные. Главным отличием камеральной налоговой проверки от выездной является место ее проведение. Камеральная проверка производится по месту нахождения налогового органа, на основании предоставленных налогоплательщиком деклараций в отчетном периоде, а выездная проверка производится фактически на территории налогоплательщика на основании всех истребованных документов, осмотрах зданий (сооружений) и предметов имущества и т.д.
Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа, в соответствии с их служебными обязанностями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Как было указано выше, выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика (при невозможности проведения на территории налогоплательщика проверка может производиться по месту нахождения налогового органа). Проверка в первую очередь ориентирована углубленное изучение деятельности предприятия, изучение документов бухгалтерского и налогового учета, на выявление нарушений налогового законодательства которые не всегда можно обнаружить в ходе проведения камеральной налоговой проверки, а так же проведение ряда специальных мероприятий налогового контроля таких как осмотр, выемка документов или предметов, истребование документов о конкретных сделках, экспертиза и т.п.
Результативность выездных проверкой являются наиболее эффективной, это обуславливается тем, что в рамках проведения налоговой проверки сотрудники налогового органа имеют возможность применять разнообразные методы контрольной деятельности, что позволяет получить более полную информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Эффективность налогового контроля характеризуется уровнем мобилизации в бюджетную систему налоговых доходов и других обязательных платежей; качественным учетом налогоплательщиков, объектов налогообложения; повышения качества провидимых налоговых проверок, снижением числа судебных разбирательств и жалоб налогоплательщиков на действия субъектов налогового контроля; оптимизацией времени работы с налогоплательщиками.
Использование различных форм и методов налогового контроля позволяет повысить эффективность проводимых мероприятий, а следовательно повысить обеспечение полного и своевременного поступления платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
