Прежде чем переходить к рассмотрению особенностей осуществления налогового аудита на различных этапах формирования мировой экономической системы, необходимо дать определение ключевым понятиям рассматриваемой проблемы и охарактеризовать сущность налогов, как экономико-социальной категории, оказывающей влияние на направление движения части финансовых потоков организации, аудита, как процесса контроля движения указанных потоков, и налогового аудита – как совокупной категории, описывающей процесс контроля финансовых потоков компании, движение которых, в соответствии с налоговым законодательством, направлено в бюджет соответствующего государства.
Для того чтобы охарактеризовать понятие «налоги», обратимся к одному из ключевых источников, способному дать «законодательную» трактовку данного понятия, тому определению, ориентация на которое должна осуществляться в первую очередь при рассмотрении любого подобного вопроса – Налоговому кодексу Российской Федерации. Итак, «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»; т.е. налоги представляют собой сумму, отчуждаемую на основании законодательного права у организации или физического лица в государственный бюджет на принципах обязательности, что подразумевает неизбежное наступление последствий в виде установленных законом санкций для плательщиков в случае неплатежа, и безвозмездности, или предусмотренной законом материальной некомпенсации платежей. Для сравнения приведем также определение, представленное в учебном пособии кандидата экономических наук, профессора О. М. Лазуриной: «налог – это обязательный платеж, взимаемый с юридических и физических лиц путем отчуждения принадлежащих им денежных средств в определенных законом размерах и в установленные сроки». Мы видим, что данное определение, по своей сути, является сходным с приведенным в Налоговом Кодексе Российской Федерации за исключением того, что помимо принципов, которые лежат в основе взимания налогов как процесса осуществления экономического взаимодействия между государством и отдельными представителями общества, в чем как раз проявляется социальная сущность данного понятия, оно также содержит указание на закон в части установления размера данного платежа и необходимости срочности его уплаты, формируя, в совокупности с законодательным определением, более четкое представление об особенностях налога с организационно-правовой точки зрения на отношения между государством и обществом. Проявление экономической сущности данного определения заключается в осуществлении государством распределительной и перераспределительной функций в процессе частичного присвоения созданных обществом материальных благ, обеспечивая поддержание своей жизнедеятельности и сохранение равновесия в существующей в социально-экономической системы страны.
Теперь перейдем к рассмотрению определения понятия «аудит», для чего обратимся к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»: «аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Иными словами, аудиторская деятельность представляет собой процесс контроля документального описания финансовых операций организации для своевременного выявления и исправления возможных ошибок и существующих недочетов в системе управления финансовыми потоками компании. Важно отметить, что акцент в данном определении стоит на принципе проведения аудита, выраженном в его независимости – главным образом, от субъективизма мнения проводящего его аудитора, – так как именно независимость проверки является гарантом наиболее полного выявления и описания существующих проблем в отчетности проверяемой организации.
Перейдем к рассмотрению определения налогового аудита. В законодательных актах не представлен конкретный термин, описание которого соответствовало бы характеристике данного понятия, поэтому попробуем самостоятельно охарактеризовать аудит налогообложения как экономическую категорию, используя приведенные выше определения налогов и аудита и взяв за основу определение, представленное в научной работе профессора М.С. Крячко, посвященной изучению вопроса актуальности методики проведения аудита налогообложения, существующей на данный момент: «налоговый аудит – комплексная независимая проверка налогового учета предприятия, правильности начисления и уплаты налогов, оценка налоговых рисков в деятельности предприятия». Иными словами, аудит налогообложения представляет собой процесс осуществления контроля и оценки существующей на предприятии системы налогового учета в целях обеспечения максимально возможной эффективности ее работы для снижения и, по возможности, сведения к как можно более низкому уровню присутствия в микроэкономической среде предприятия налоговых рисков – неточностей, возникающих в процессе осуществления исчисления и уплаты налогов в связи с недостаточностью содержания информации о данном виде аудита в законодательстве, в результате чего значительно увеличивается вероятность наступления самого нежелательного из возможных рисков – риска возникновения финансовых потерь организации. Именно налоговый аудит, с точки зрения профессора И. А. Майбурова, является тем инструментом, который способен обеспечить пользователей, заинтересованных в его результатах, которыми являются сама организация и налоговые органы, а также, косвенно, – государство, основанной на объективных суждениях, полной, достоверной и объективной информацией о правильности исчисления и уплаты налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства. Конечный результат, который получают заинтересованные пользователи, – экспертное мнение о степени достоверности бухгалтерских и налоговых отчетов и сопутствующей документации, а также об организации системы налогового учета, что позволяет компании проанализировать эффективность управления налоговыми платежами и налогового планирования в целом, предупреждая штрафные санкции, связанные с нарушением законодательства, государство же в лице налоговых органов получает возможность контролировать обоснованность предоставления тех или иных налоговых льгот.
Далее рассмотрим основные этапы проведения процесса аудита налогообложения, но сначала обратим внимание на основные принципы его проведения, указанные в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами». Согласно данной Методике, налоговый аудит не выделяется в качестве отдельного вида аудиторской деятельности, а относится к категории сопутствующих аудиту услуг, важнейшие требования к проведению которых представлены на рис. 1. Проведение налогового аудита является специальным аудиторским заданием, которое оформляется соответствующим договором согласно требованиям гражданского законодательства Российской Федерации, в котором четко обозначаются вопросы, подлежащие рассмотрению при проведении проверки.
Рис. 1. Профессиональные требования к сотрудникам аудиторских организаций, осуществляющим аудиторские и сопутствующие аудиту услуги, в том числе аудит налогообложения
Перейдем к рассмотрению этапов проведения налогового аудита. Аудит налогообложения может проводиться в качестве отдельной консультационной услуги, а может быть включен в процесс комплексного аудита финансовой деятельности организации, поэтому выделение этапов его проведения может быть произведено в нескольких вариациях.
В Методике указано, что выполнение консультационных работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:
а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта, которая включает в себя проведение общего анализа и рассмотрения элементов системы налогообложения экономического субъекта, определение основных факторов, оказывающих влияние на налоговые показатели, проверку методики исчисления налоговых платежей, оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов, а также предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта;
б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды, включающая анализ налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.), а также оценку правомерности использования налоговых льгот.
Если рассматривать налоговый аудит в качестве составляющей процесса комплексного аудита организации, то можно выделить три основных этапа проверки, каждый из которых будет включать в себя один из указанных выше элементов проведения налоговой проверки: планирование, проведение проверки и формирование заключений, оформление соответствующей отчетности. Первый этап представляет собой процесс планирования будущей деятельности, что предполагает предварительное ознакомление с деятельностью проверяемой организации, оценку системы бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля на основании предоставленных по запросу документов, определение целей и задач проверки, выбор основных вопросов, на которые необходимо ответить в ходе проведения проверки, разработку или выбор критериев, на основании которых можно будет сделать вывод об эффективности работы системы налогового учета в организации, оценку возможного аудиторского риска, определение уровня существенности и формирование, на основании всего вышеперечисленного, рабочего плана и программы проверки.
Второй этап проведения налогового аудита заключается в оценке фактов хозяйственной деятельности организации относительно критериев, в выявлении признаков искажений информации с помощью аудиторских процедур, сборе аудиторских доказательств, оценке существенности выявленных искажений, формировании предварительных выводов. Это основной этап проверки, сущность которого выражается в оценке:
обоснованности затрат для целей налогообложения;
правильности расчета и уплаты налогов и сборов;
документальных показателей, имеющих отношение к сделкам, проводимым организацией;
наличия, правильности отражения в учете расходных документов;
обоснованности выплат по трудовым договорам;
соответствия рыночному уровню применяемых цен по расходам и доходам, в том числе по скидкам и бонусам покупателям и поставщикам;
ведения учета по обособленным подразделениям.
По итогам проведения второго этапа налогового аудита составляются предварительные рекомендации по внесению изменений и корректировке системы налогового учета в организации для обеспечения большей эффективности ее функционирования, а также документируются все выявленные ошибки и недочеты, исправление которых проверяемая организация будет осуществлять после окончания проверки.
И, наконец, третий этап, завершающий для проверяющей организации: происходит формирование и оформление данных, полученных в ходе проверки, в виде отчетов, актов и заключений для руководства проверяемой организации и заказчика проведения проверки, для чего рассматриваются собранные в процессе второго этапа аудиторские доказательства и оцениваются все конечные данные, после чего информация отправляется ее непосредственным получателям: руководству и заказчику.
Как таковой налоговый аудит не является обязательной процедурой, поэтому в решении вопроса о необходимости его проведения организация обладает достаточной самостоятельностью, ограничить которую способны лишь уже отмеченные в ее истории правонарушения, побуждающие организацию выявить существующие недостатки до предстоящей налоговой проверки и оперативно внести исправления в систему осуществления налогового учета.
Как уже было указано выше, налоговый аудит может осуществляться в качестве отдельной консультационной услуги, но в настоящее время существует тенденция проведения налогового аудита в комплексе аудита общего, когда в договоре, содержащем условия и основные требования к его проведению, отдельно указывается объем необходимой к осуществлению в рамках комплексной проверки работы с налоговой документацией организации. В этом случае проверка затронет лишь отдельные аспекты системы налогового учета, поэтому о снижении указанных выше налоговых рисков в достаточной степени сказать будет нельзя. Именно поэтому важно проводить налоговый аудит в качестве отдельного мероприятия, в противном случае эффективность его проведения как вида контроля деятельности компании будет находиться под угрозой, вызывая закономерный вопрос о необходимости включения в договор общего аудита аудита налогообложения в принципе.
Итак, можно сказать о том, что налоговый аудит не является обязательной процедурой, его проводят по инициативе аудируемого лица в объеме и сроке, установленных в договоре между заказчиком и аудиторской организацией. В основном он пользуется спросом у крупных предпринимателей, осуществляющих несколько видов деятельности и имеющих большие обороты денежных средств. С целью повышения качества процесса проведения аудита налогообложения важно совершенствовать и развивать методику его проведения, так как именно это позволит существенно снизить налоговые риски как для налогоплательщиков, для которых важным является точное определение налоговой базы, так и для государства, в бюджет которого поступают 90% всех налоговых сборов в стране.
