Аудит налогообложения достаточно долгое время не выделялся в качестве отдельного мероприятия, представляя собой лишь часть процесса общего аудита и осуществляясь в рамках проведения комплексных контрольных мероприятий в качестве сопутствующего процесса. Именно поэтому его история как процесса начинается с зарождения самого аудита как экономической необходимости, хотя учет налогов – одной из наиболее древних форм экономических отношений – появился намного раньше, с возникновением первых форм налогов – оброка, подушной подати, гербовых сборов и др. Для рассмотрения и описания процесса зарождения аудита на различных этапах развития мировой экономической истории воспользуемся учебником профессоров Т.Г. Шешуковой и М.А. Городилова под названием «Аудит: Теория и практика применения международных стандартов», в котором приводится наиболее полное и содержательное описание формирования и развития аудита, как важнейшего составляющего процесса экономической деятельности различных стран мира.

Итак, еще древние цивилизации Ближнего Востока в 4000 г. до н.э. создавали государства и налаживали свою хозяйственную деятельность, составляя отчеты для учета доходов и расходов, что не могло не способствовать возникновению злоупотреблений со стороны лиц, под чьим началом находилось их ведение. В связи с этим возникает необходимость контроля действий указанных лиц со стороны государства, поэтому правительственные органы назначают чиновников, совмещающих управленческие, контрольные и функции учета и осуществляющих выполнение ряда действий, чрезвычайно схожих с современной аудиторской деятельностью. Например, в Римской республике (VII век до н. э.) контроль над государственными финансами осуществлял Сенат, а проверку – специальные служащие – кураторы, прокураторы и квесторы, которые назначались как на уровне государства – заведовали казной, – так и на местном, провинциальном уровне – осуществляли финансовое управление провинциями. Квесторы также осуществляли частичный, в основном, документальный контроль за процессами исчисления и уплаты налогов, помимо которого существовала сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за их сбор.

Широкое распространение аудита начинается в Италии, после падения Римской империи, когда венецианские и флорентийские купцы начинают использовать аудиторский труд для осуществления проверки платежеспособности контрагентов, в качестве которых выступали капитаны судов, перевозивших товары с одного континента на другой. Цель аудита на тот период заключалась в строгом контроле соответствия количества и качества товаров документации, сопровождающей грузы, и предотвращении возможных ошибок.

Зарождение аудита в современном современном понимании этого вида деятельности начинается в Англии, где в IX в. кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок к началу нового развития процесса контроля и аудита денежных средств, когда бухгалтерские приемы римлян стали применяться в учете экономических явлений. Уже тогда из общего понятия «бухгалтер» происходит выделение смежного понятия «аудитор», первый из которых сохраняет за собой функции организации и ведения счетов, а второй осуществляет независимый контроль над ними.

В лондонских деловых кругах первое применение аудита отмечается в 1200-1300-е гг. – в 1298 г. была впервые проведена проверка деятельности гофмейстера лондонского Сити аудиторской комиссией в составе мэра, членов муниципалитета и ряда других лиц. В результате чего подобная практика получает распространение, и уже в 1324 г. письменным указом короля назначаются аудиторы в графства Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилс, Самсет и Дорсет, а учетные книги начинают фигурировать в качестве одного из главных доказательств в суде. С этого времени в городских архивах страны появляются отчеты и другие письменные подтверждения регулярного осуществлении аудита финансовых документов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий.

Таким образом, развитие раннего аудита происходит в двух сферах, одна из которых представляет собой проверку представительствами горожан правильности фискальной политики чиновников, другая – проверку аудиторами правильности учетных записей и исчисления налогооблагаемой прибыли в хозяйствах, имевших обязательства по уплате налогов.

Этап формирования аудита как важной составляющей процесса контроля денежных средств продолжается до 1500 г., когда в общей экономической ситуации происходит перелом, что, главным образом, связано с открытием Америки Христофором Колумбом в 1492 году, ставшим причиной увеличения товаро- и капиталопотоков, движения рабочей силы в мировом масштабе.

На следующем этапе своего развития – с 1500 по 1830 гг. – аудит не изменяет своей сущности, его цели и приемы, заключающиеся в поиске ошибок и проверке отчетности лиц, несущих ответственность за сбор налоговых платежей, остаются прежними. При этом его значение существенно повышается, так как именно в это время происходит формирование организаций в структуре, близкой к той, которую мы можем наблюдать сейчас. Между собственниками организаций постепенно происходит разделение на инвесторов, обеспечивающих поддержку со стороны с помощью финансовых вложений, и управляющих, осуществляющих непосредственный контроль за деятельностью предприятия. Аудиторское заключение играло важную роль как для первых, так и для вторых – инвестор, не имеющий возможности самостоятельно сделать выводы о том, насколько успешна деятельность организации, нуждался в документальном подтверждении ее рентабельности для инвестиций, а управляющий получал детальное заключение о степени объективности отчетности, предоставляемой ему работниками, и о том, насколько вероятным является продолжение в ближайшее время его деятельности. Именно на данном этапе приходит полноценное понимание важности и необходимости системы внутреннего контроля на предприятии, как ключевого элемента эффективного развития его деятельности.

В 1862 году в Великобритании принимают Закон «Об обязательном аудите», благодаря которому аудит официально становится частью системы контроля финансовых потоков страны. Помимо этого, принимается пакет законов, предписывающих компаниям поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед управляющими. Начинается бурный экономический рост, все более быстрыми становятся темпы увеличения масштабов сделок, что способствуют объединению небольших компаний в первые корпорации. Значение и роль института аудиторства постепенно повышались, в условиях быстрорастущего производства аудиторы больше не могли проверять каждую проведенную операцию детально, особенно с учетом также происходивших изменений и усовершенствований в системе внутреннего контроля и учета, именно поэтому на данном этапе развития основной целью аудита становится выявление различных ошибок, в основном, намеренного характера.

Т. Г. Шешукова и М.А. Городилов отмечают: «уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью». Одним из первых подобных профессионалов становится англичанин Уильям Уэлш Дейлот (1818-1898), в дальнейшем получивший известность, как автор системы финансовой отчетности английских железных дорог и гостиничного бизнеса, элементы которой до сих пор используются у него на родине.

В 1867 году во Франции принимают законы, согласно которым балансы организации подлежат обязательной проверке ревизоров. Подобные законы также принимаются и в Германии – в 1870 году. Однако не было четко установлено, должна ли проверка осуществляться внутренними контролерами организации или внешними аудиторами, приглашенными со стороны (более четкое описание данного, а также других аспектов аудиторской деятельности появится лишь в 1930-х гг.).

В 1887 г. В США происходит образование первой Ассоциации аудиторов. В это же время меняются цели процесса аудита: предотвращение непреднамеренных и преднамеренных ошибок отходит на второй план, в качестве главной цели теперь выступает определение финансового состояния предприятия и степень его доходности. Вместе с целями изменяются и приемы проведения аудита: если раньше было возможным проводить более детальную проверку операций, то теперь на первый план выходит тестирование существующей системы учета и выработка рекомендаций по ее совершенствованию.

Переходным этапом становится период 1933-1940 гг.: мировой экономический кризис 1929—1933 гг. увеличивает потребность компаний в услугах бухгалтеров-аудиторов, резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки. Большинство авторов научных работ того времени начинают сходится во мнении, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только лишь на выявлении ошибок в проведении операций, а необходимо сделать акцент на подтверждении верности финансовой отчетности, что было официально провозглашено в документах Американского Института Присяжных Бухучета. Здесь же устанавливаются положения аудита, касающиеся ответственности проводящего его лица: она состоит в проведении тестов, соответствующих общепринятым аудиторским стандартам и позволяющим выявить определенные несоответствия в фактически предоставляемой отчетности организации. В проверке документации цель аудита заключается до конца 40-х годов, за счет чего сам процесс аудита получает название подтверждающего – из-за осуществления деятельности по подтверждению записей денежных операций и правильной их группировке в финансовых счетах.

Следующее название приходит к процессу аудиторской деятельности после 1949 года, когда независимые аудиторы начинают уделять больше внимания вопросам внутреннего контроля, в связи с развитием мнения о том, что при достаточно эффективной системе контроля, проводимого изнутри, вероятность ошибок будет минимальной, в связи с чем финансовые данные будут обладать достаточной полнотой и точностью, что значительно повысит ценность их использования в дальнейшем. Появившиеся в этот период первые аудиторские фирмы занимаются больше деятельностью консультационной, чем проверяющей, в связи с чем аудит называют системно-ориентированным. Развиваются крупнейшие транснациональные аудиторско-консультационные фирмы, имеющие свои филиалы и представительства во многих странах мира. В качестве основных тенденций рынка аудиторских услуг в данном периоде можно выделить укрепление фирм, специализирующихся на оказании профессиональных услуг, и значительное повышение спроса на такое направление аудиторской деятельности, как консалтинг. Широко востребованными становятся консультационные услуги по вопросам осуществления разделения или слияния компаний, а также по финансовому оздоровлению учетных систем предприятий.

В начале 70-х гг. начинается разработка аудиторских стандартов общего и специального характера, в числе которых – стандарты проведения налогового аудита, который постепенно начинает выделяться в отдельное направление аудиторской деятельности, а аудит окончательно и достаточно прочно занимает место в системе финансового учета организации. Налоговый аудит становится одним из важнейших составляющих элементов проверки и контроля фактического финансового положения предприятия, а затем и отдельным видом аудита деятельности организации, получая все большее распространение благодаря ценному свойству – именно определение того, насколько добросовестным налогоплательщиком является та или иная компания, позволяет потенциальным партнерам и деловым клиентам сделать вывод о перспективности сотрудничества с ней, и именно результаты качественно проведенного налогового аудита являются тем элементом, что позволяет понять это в полной мере.

Итак, теперь представим основные этапы развития аудита представить в виде таблицы (табл. 1.).

Развиваясь в различных странах на протяжении всего периода становления и развития мировой экономической истории, аудит обладал определенными общими чертами, а также имел определенные особенности и отличия, например, профессии специалистов, осуществляющих аудиторскую деятельность получили различные названия, в зависимости от той или иной страны: так, в Англии и ряде других англоязычных стран профессионалов бухгалтерского учета называют «привилегированными бухгалтерами», в США – «присяжными бухгалтерами» или «дипломированными бухгалтерами высшей квалификации», во Франции – «бухгалтерами-экспертами» и «комиссарами по счетам», а в Германии – «контролерами хозяйства» или «контролерами книг». Если говорить о степени вмешательства государства в организацию и регламентацию аудиторской деятельности на данных этапах, то в данном случае подходы высших органов власти разных стран также меняются различным образом, причем в достаточно широком диапазоне, в зависимости от конкретной страны: от полного неучастия (Великобритания) до весьма жесткого контроля и управления (Германия, Италия, Франция), причем в последних трех государство осуществляет прямой контроль над формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

Итак, общей характерной чертой развития аудита во всех странах можно назвать то, что аудиторская деятельность зародилась практически сразу, с появлением экономики, и на протяжении всех этапов своего становления являлась составной частью экономического механизма. Отличия аудита, как экономического инструмента определения соответствия фактических целей предприятия заданным, определялись особенностями финансово-промышленной истории отдельных стран и, главным образом, зависели от характера развития рынка капитала. Определенные условия не позволили налоговому аудиту обрести самостоятельность на ранних этапах развития аудита комплексного, это произошло чуть позже, когда предприниматели различных стран оценили и начали понимать его полезность и актуальность для обеспечения беспребойного и прибыльного функционирования своих компаний.

Сейчас налоговый аудит не является обязательной процедурой, обычно он проводится по инициативе аудируемого лица в объеме и сроке установленными в договоре между заказчиком и аудиторской организацией. Но заинтересованность в нем постепенно повышается как со стороны государства, так и со стороны общества, так как сами по себе налоги являются важной формой экономических отношений государства с субъектами хозяйствования и составляют, как уже было отмечено выше, 90% всех поступлений в государственный бюджет.