Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, все чаще называют методами калькулирования [1]. В то же время нет четкого определения понятия «метод калькулирования».
Илюхтина Н.А. считает, что метод калькулирования – это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления себестоимости калькуляционных единиц[2].
Киреева Н.В. рассматривает калькулирование как обработку данных с помощью специальных приемов и способов[3].
Интересной является точка зрения Клюевой Е.Г., который под методами калькулирования понимает экономические приемы определения себестоимости отдельных видов продукции (объектов калькулирования)[4].
Итак, можно дать обобщенное определение, что метод калькулирования является отражением распределения затрат предприятия по установленным статьям калькуляции для определения себестоимости определенных видов или групп продукции. Отсутствует единое мнение среди специалистов и о классификации методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
В научной литературе одни и те же методы разные ученые относят или к методам учета затрат, или к методам калькулирования.
Зайнуллина С.Ф. выделила следующие шесть методов калькулирования: прямого расчета, распределения затрат, добавления затрат, исключения затрат, нормативный и комбинированный[5]. Такой подход к классификации методов калькулирования привлек внимание специалистов, что привело к появлению значительного количества научных работ и учебных пособий, в которых по-новому рассматривалась классификация методов учета затрат на производство.
Котляров С.А. разделяет все методы калькулирования на три группы в зависимости от:
— информации, положенной в основу расчетов – на фактическое, нормальное калькулирование и «стандарт-костинг» (нормативное калькулирование);
— выбора объекта калькулирования – на калькулирование по заказам, переделам (процессам) и смешанное калькулирование[6].
Исходя из этого, методы калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг были разделены на три группы:
— по объектам калькулирования: позаказный, попередельный, попроцессный и АВС-метод;
— по средствам контроля расходов: нормативный метод, метод стандарт-кост.
— по полноте учета и калькулирования затрат: метод по полной себестоимости и метод директ-костинг[7].
Как можно видеть, зависимости от выбора объектов калькулирования, выделяют позаказный и попроцессный методы калькулирования.
Далее представим анализ методов калькулирования себестоимости продукции – табл.2.1:
Таблица 2.1 – Анализ методов калькулирования себестоимости продукции
| Название метода | Сущность метода | Преимущества | Недостатки |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Запредельный | определение себестоимости в разрезе статей калькуляции по отдельным производственным заказам | — простота технологии калькулирования себестоимости заказа; — возможность распределения косвенных с большей точностью; — возможность анализа причин отклонений | — себестоимость может быть определена после выполнения заказа; — приводит к увеличению учетной работы |
| Нормативный | составление нормативной калькуляции по действующим на данный период нормативам | — внедрение на предприятии прогрессивных норм и нормативов; — возможность анализа причин отклонений; — ускорение расчета затрат; | — необходимость постоянно управлять системой норм и нормативов; — сложность учета большого объема расходов; — нетипичность отдельных отчетных периодов |
| Попроцессный | определения себестоимости определенного процесса изготовления продукции | — простота технологии калькулирования; — отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой стадии производства отдельно | себестоимость отдельных видов работ зависит от наличия остатков незавершенного строительства |
| Позаказный | отражение прямых затрат в аналитическом учете по переделам и определение себестоимости передела | — возможность контроля за расходами | существует проблема распределения затрат между готовой продукцией и остатками незавершенного производства |
| Директ-кост | составление калькуляции на основании разделения затрат на переменные и постоянные, в этом случае на продукцию относятся только переменные затраты, постоянные затраты в калькуляции не учитываются | — простота технологии калькулирования; — отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой стадии производства отдельно относительная простота технологии калькулирования — относительная простота технологии калькулирование[8]; | — сложность отнесение затрат к переменным или постоянным; — слабое внимание к постоянным затратам; — искажение финансового результата из-за уменьшения или увеличения стоимости ранее произведенной продукции |
| Абзорпшн-кост | метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе | — возможность целенаправленного управления как переменными издержками, так имаржинальным доходом; — уменьшение трудоемкости распределения накладных расходов; — получения информации, релевантной для принятия управленческих решений — отсутствие разделения расходов на постоянные и переменные; — более точное определение финансового результата деятельности предприятия; — отражение покрытия доходом от реализации продукции каждого вида или вида деятельности не только прямых переменных затрат, но и постоянных накладных расходов[9] | — установление фактической себестоимости продукции только в конце периода; — условный характер распределения накладных затрат; — включение в себестоимость продукции затрат, непосредственно не связанных с производством; — недостаточное внимание к характеру поведения затрат в зависимости от объема деятельности |
| Стандарт-кост | для каждого вида затрат (материальных, трудовых и др.) определяют обоснованные нормы затрат (стандарты) ресурса на единицу продукции. Затраты ресурсов по нормам и отклонениям от норм потребления ресурсов учитывают отдельно[10] | формирование необходимой информационной базы для анализа и контроля расходов; — наглядность в отражении отклонений от плана в процессе формирования затрат; — минимизация учетной работы, связанной с калькулированием себестоимости; — своевременное обеспечение менеджеров информацией об ожидаемых затратах на производство | — применение для периодически повторювальних расходов; — успешность применения зависит от состава и качества нормативной базы невозможность установить нормы по отдельным видам расходов |
| Метод ABC | определения только стоимости затрат и другой информации в разрезе бизнес-процессов (операций) компании — в производстве, маркетинге, продаже, доставке, | — простота, наглядность и точность АВС-анализа позволяет правильно выявить основные проблемы; — АВС-анализ диаграммы Парето может быть довольно легко автоматизирован | — в построении сложной, не всегда четко структурированной диаграммы возможны неправильные выводы |
Предложенная классификация предполагает использование во время калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) метода по каждому классификационному признаку, поскольку последняя раскрывает определенную предпосылку осуществления процесса управления затратами.
Использование различных методов определения себестоимости направлено на получение достоверной информации о расходах на отдельную продукцию. Эта информация может быть использована как для контроля соблюдения запланированного уровня затрат в процессе производства, так и для определения прибыльности отдельных видов продукции (работ, услуг) и принятие на этой основе решений в области ценообразования и ассортиментной политики[11]. То есть выбранные методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) должны отвечать требованиям по управлению затратами в современных условиях.
В настоящее время в организациях железнодорожного хозяйства для калькулирования себестоимости выполненных работ используются следующие методы: позаказный, нормативный и по полной себестоимости. Позаказный метод калькулирования себестоимости работ является обязательным. При калькуляции себестоимости выполненных работ железнодорожными организациями не учитывается целевая направленность их развития, не уделяется достаточно внимания характеру поведения затрат в зависимости от объема деятельности, выполняется достаточно большой объем учетной работы (табл. 1), который не отвечает требованиям получения релевантной информации для принятия управленческих решений[12].
Методы калькулирования себестоимости выполненных работ, используемых современными железнодорожными организациями, недостаточно отвечают требованиям управления расходами в условиях рынка и не позволяют полностью получить релевантную информацию для принятия управленческих решений.
Одним из основных объектов контроллинга являются затраты, крупнейшим компонентом которых в железнодорожной отрасли является себестоимость работ на ремонт, эксплуатационное содержание, строительство и реконструкцию объектов основных средств, поэтому во время выбора метода калькулирования работ дорожных организаций необходимо прежде всего учитывать возможность реализации каждой функции методом контроллинга, исходя из специфических особенностей функционирования организаций дорожного хозяйства (табл. 2.2).
Таблица 2.2 – Реализация функций контроллинга в применении методов калькулирования себестоимости дорожных работ
| Название метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) | Информационная | Учетно-контрольная | Аналитическая | Планирование | Координационная | Мотивационная | Комментирующая | Развития управления |
| Попроцессный | — | — | — | + | — | — | — | + |
| Позаказный | + | + | + | + | — | — | — | — |
| Предлагаемый Метод позаказный усеченный стандарт-кост | + | + | + | + | + | + | + | + |
Сравнительный анализ данной возможности по каждому методу калькулирования себестоимости дорожных работ представлен в табл. 2.2. В таблице взяты следующие отметки«»+«, » — » — соответственно функция в применении метода реализуется или не реализуется. Комплексность реализации функции показывает, на сколько процентов исследуемый метод калькулирования позволяет реализовать все восемь функций контроллинга.
Таким образом, вследствие проведенного исследования видно, что ни один метод не соответствует стопроцентной комплексности реализации функций контроллинга. То есть целесообразно использовать комплексный подход к применению метода калькулирования себестоимости дорожных работ, по каждому признаку классификации имеющихся методов, чтобы обеспечить стопроцентное значение комплексности реализации функций контроллинга и учесть все условия осуществления процесса управления затратами.
По каждому классификационному признаку был выбран тот метод, который имеет наибольшее значение показателя «комплексность реализации функций контроллинга». Таким образом, из всех перечисленных методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), наиболее целесообразным для использования в организациях железнодорожного хозяйства является сочетание применения методов позаказного, стандарт-кост и директ-кост (табл. 2.2), то есть осуществление калькулирования себестоимости заказа по плановым показателям расходов с разделением их на постоянные и переменные, в этом случае на заказ относят только переменные затраты.
Поскольку целесообразно внедрение методов одновременно автор считает, что объединенные методы уместно назвать позаказным усеченным стандарт-костом. Позаказный усеченный стандарт-кост предполагает калькулирование себестоимости на основе плановых переменных прямых и плановых переменных общепроизводственных расходов, вследствие чего в учете формируется стандартная производственная себестоимость, по которой работы и услуги списываются на реализацию.
В распределении затрат на постоянные и переменные будут учитываться отклонения от плановых показателей и их анализ со значительным ступе нем детализации по видам заказов (работ), что обеспечит точный контроль над расходами и возможность перспективного планирования с заказчиками.
Таким образом, калькулирование себестоимости дорожных работ с помощью позаказного усеченного стандарт-косту значительно уменьшает трудоемкость расчета, поскольку учет ведется только по переменным затратам, а постоянные в свою очередь списываются на общие расходы. Это позволяет решить проблему неточного распределения постоянных затрат.
В процессе расчета финансового результата позаказным усеченным методом будет учтено изменение маржинального дохода, что позволит учитывать железнодорожные работы с большей рентабельностью, чтобы переходить в основном на их производство, поскольку при списании постоянных косвенных затрат разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не скрывается.
Предложенный метод позволит руководству принимать оперативные управленческие решения. Прежде всего это касается возможности проводить эффективную политику ценообразования, сравнение себестоимости дорожных работ разных заказов, периодов за счет сокращения статей себестоимости; упростить учет, контроль и анализ затрат.
Это значительно облегчит процесс принятия оперативных управленческих решений по снижению затрат.
Таким образом, как метод калькулирования себестоимости железнодорожных работ впервые предложено использовать позаказный усеченный стандарт-кост. Для его практического применения была определена последовательность действий по реализации калькулирования себестоимости дорожных работ, выявление финансового результата и выбран метод классификации затрат по критерию реагирования на изменения объема деятельности организаций железнодорожного хозяйства.
[1] Зарипов В.М. Содержание понятия экономически оправданные затраты / В.М. Зарипов // Бухгалтерский учет. – 2017. — № 8. – С. 25-27. – с.25.
[2] Илюхина Н.А. Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат / Н.А. Илюхина // Аудиторские ведомости. — 2016. — № 4. – С. 25-28. – с.26.
[3] Киреева, Н.В. Экономический и финансовый анализ: Учебное пособие / Н.В. Киреева. — М.: НИЦ ИНФРА-М, 2017. — 293 c. – с.32.
[4] Клюева Е.Г. Затраты – объем – прибыль. Без классификации расходов / Е.Г. Клюева // Двойная запись. — 2015 — № 5. – с.41-48. – с.42.
[5] Зайнуллина С. Ф. Необходимость и сложность внедрения управленческого учета [Текст] / С. Ф. Зайнуллина // Молодой ученый. – 2016. – №20. – С. 271-273. – с. 271.
[6] Котляров С.А. Управление затратами / С.А. Котляров. – СПб.: ПИТЕР, — 2017.–215 с. – с.84.
[7] Акашева В.В. Интенсификация производства и пути повышения ее эффективности: Диссертация на соискание ученой степени кандидата сельскохозяйственных наук / В.В. Акашева/ Национальный Мордовский государственный университет им. Н,П, Огарева, Москва, — 2015 – 412 с. – с.310.
[8] Севодина Е.А. Особенности учета в строительной фирме / Е.А. Севодина // Расчет. – 2017. — № 8. – С. 15-20. – с.18.
[9] Сергеева, И.А. Управленческий учет: Учебник / Л.И. Хоружий, О.И. Костина, Н.Н. Губернаторова, И.А. Сергеева. — М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. — 207 c. – с.147.
[10] Редченко К.А. Управляем затратами с помощью standard costing / К.А. Редченко // Двойная запись. 2016. — № 8. – С. 17-19. – с.18.
[11] Вагапова А. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции / А.М. Вагапова // Финансовая газета. — 2014. — № 51. — с. 15-22. – с.18.
[12] Манько С. Target и kaizen costing. Японские методы управления затратами ООО «Марикс» / С.А. Манько// Двойная запись. — 2016. — № 9. – С. 12-14. – с.13.
