Апелляционное обжалование решений налоговых органов в Российской Федерации – это, по сути, досудебное урегулирование налоговых споров, один из его способов. НК РФ в качестве способов досудебного урегулирования налоговых споров выделяет подачу апелляционной жалобы и простой жалобы.
Пунктом 1 ст. 138 НК РФ введены понятия «жалоба» и «апелляционная жалоба».
И жалоба, и апелляционная жалоба представляют собой письменное обращение в налоговый орган в случае, если лицо считает, что его права нарушены решением или иным ненормативным актом налогового органа либо действиями (бездействием) его должностных лиц.
При этом жалоба подается на вступившие в силу ненормативные акты налогового органа (действия или бездействие его должностных лиц).
Предметом же апелляционной жалобы является обжалование не вступившего в силу решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам камеральной или выездной налоговой проверки.
Указанные решения согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение либо его представителю.
Таким образом, апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть подана в течение одного месяца со дня получения налогоплательщиком указанного решения.
Если решение по результатам налоговой проверки вступило в силу (то есть истек месячный срок для обжалования в апелляционном порядке), то налогоплательщиком может быть подана простая жалоба в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.
Аналогичный срок установлен для подачи простой жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, а также на решения, вынесенные при обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, в порядке ст. 101.4 НК РФ. В указанных случаях годичный срок на подачу жалобы начинает исчисляться со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Форма и содержание жалобы, а также апелляционной жалобы, установлены в ст. 139.2 НК РФ.
Кроме того, к жалобе (апелляционной жалобе) могут быть приложены документы, подтверждающие доводы заявителя (п. 5 ст. 139.2 НК РФ). Жалоба (апелляционная жалоба) подается через налоговый орган, ненормативный акт или действия (бездействие) должностных лиц которого обжалует заявитель. Указанный налоговый орган в течение трех дней должен направить жалобу и все материалы по ней в вышестоящий орган (п. 1 ст. 139, п. 1 ст. 139.1 НК РФ).
Анализ особенностей процедуры досудебного разрешения налоговых споров в зарубежных странах-участницах ОЭСР свидетельствует о большой распространенности и многообразии процессуальных порядков разрешения налоговых споров. Более того, от концепции разрешения споров в досудебном порядке по желанию налогоплательщика, многие страны перешли к обязательной досудебной процедуре, когда условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налогового органа является его предварительное обжалование в досудебном порядке.
Обязательная досудебная стадия урегулирования налогового спора предусмотрена в частности, в Австрии, Бельгии, Болгарии, Венгрии, Германии, Греции, Дании, Израиле, Испании, КНР, Латвии, Литве, Люксембурге, Мальте, Нидерландах, Новой Зеландии, Польше, Румынии, Саудовской Аравии, Сингапуре, Словакии, Словении, Финляндии, Франции, Чехии, Швейцарии, ЮАР, Японии.
Исследование зарубежного опыта позволяют сделать вывод о том, что эффективность применения административного порядка может быть обеспечена при условии взаимодействия налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров, а также при применении в урегулировании их взаимоотношений частноправовых методов.
Активному взаимодействию субъектов спора способствуют применение альтернативных методов разрешения налоговых споров (ADR). Применение данных методов позволяет налоговым органам тесно сотрудничать с налогоплательщиком для установления открытых и доверительных взаимоотношений для достижения соглашений при разрешении конфликтных ситуаций. Такое сотрудничество способствует росту предпринимательской активности, формированию благоприятного инвестиционного климата, уменьшает нагрузку на судебную систему и является эффективным инструментом фискальной политики государства.
Альтернативные способы урегулирования налоговых споров могут быть условно разделены на две категории: предварительные согласительные процедуры между налогоплательщиком и налоговым органом, направленные на установление доверительных взаимоотношений и согласительные процедуры разрешения споров по факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику.
Предварительные согласительные процедуры являются видом альтернативного досудебного рассмотрения возможных конфликтных ситуаций, которые помогают налогоплательщику разрешать спорные (неоднозначные) налоговые вопросы до момента подачи им налоговых деклараций. Несмотря на то, что процедура реализации предварительных согласительных процедур различается в странах, применяющих данную процедуру, основная концепция остается неизменной и заключается в том, что после разрешения спорных вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом в рамках осуществления предварительных согласительных процедур и формирования общего подхода к разрешению спорных вопросов ранее согласованная с налоговым органом позиция не должна меняться в ходе проведения дальнейших мероприятий налогового контроля.
По законодательству Германии, сертифицированные независимые налоговые консультанты оказывают содействие налогоплательщикам по всем налоговым вопросам, как до, так и после возникновения разногласий с налоговым органом. Помимо обращения к налоговым консультантам, налогоплательщики Германии вправе направить петицию, возражение, жалобу в вышестоящую инстанцию против действия или бездействия должностного лица, которые, в 98 % позволяют разрешить спор на досудебном этапе.
По законодательству США, налогоплательщики могут обратиться в налоговую службу за получением индивидуальных рекомендаций относительно налоговых последствий заключаемых ими сделок или операций. Следование таким рекомендациям носит для налогоплательщика добровольный характер. Но если налогоплательщик при заключении сделки следовал этим рекомендациям, они признаются налоговым органом, который не вправе применить иные налоговые последствия в отношении сделки, по которой были вынесены индивидуальные рекомендации.
Предварительные согласительные процедуры по разрешению налоговых споров в Российской Федерации установлены в статье 21 Налогового Кодекса РФ. Согласно данной статье, налогоплательщик вправе отправить письменный запрос как в налоговые, так и финансовые органы для получения разъяснений по определенному кругу вопросов.
В случае возникновения разногласий после заполнения налоговой декларации, налогоплательщик может вступить в конструктивный диалог с налоговым органом, посредством закрепленных процедур с целью достижения соглашения и во избежание ситуации, когда налоговый спор перейдет в область судебного разбирательства. Суть данных согласительных процедур заключается в том, что при разрешении налоговых споров, налогоплательщики и налоговые органы привлекают третье лицо, которое помогает сторонам определить налоговые риски и прийти к консенсусу при разрешении спорных вопросов. При этом такое третье лицо (медиатор) может быть как посредником в споре, так и независимой стороной (третейский судья), которое принимает конечное решение, исходя из трактования той или иной спорной налоговой ситуации.
Среди европейских стран, наибольшего развития институт досудебного разрешения налоговых споров получил в Нидерландах. По голландскому законодательству, налогоплательщик вправе обратиться как в независимый нидерландский институт медиаторов, задачей которого является составление и поддержание официального реестра медиаторов, так и к медиаторам налогового органа, обладающими узкой квалификацией по урегулированию налоговых споров. Процедура медиации может быть инициирована налогоплательщиком на любом этапе разрешения спора — как на досудебной, так и на судебной стадии в семи судах первой инстанции и одном суде апелляционной. Согласно европейской директиве, соглашение по итогам процедуры медиации может иметь равную судебному решению юридическую силу и обеспечивается применением санкции.
Таблица 1
Сравнительная таблица альтернативных способов урегулирования налоговых споров в зарубежных странах и Российской Федерации
| Название страны | Виды альтернативных способов | |
| Предварительные согласительные процедуры | Согласительные процедуры по факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику | |
| Австралия | — снижение налоговой ставки и заключение соглашения в связи с прекращением проведения высокорисковых транзакций | -неформальное соглашение -апелляционный трибунал |
| Бельгия | -письменный запрос в налоговый орган по средствам электронной связи | -медиация для юридических и физических налогоплательщиков |
| Германия | — независимые налоговые консультанты -возражения в вышестоящую инстанцию до принятия решения по налоговой проверке | -возможно установление фомального соглашения после предъявления налоговых претензий только по установленным эпизодам |
| Китай | -рекомендательный характер разъяснений налоговых органов | — исключительно административный порядок обжалования внутри системы налоговых органов |
| Нидерланды | — программа горизонтального мониторинга | -медиация при участии независимого посредника |
| Россия | -письменный запрос в финансовые и налоговые органы | -правовое регулирование отсутствует |
| CША | -выявление спорных ситуаций совместно с налоговым координатором -индивидуальные рекомендации | -медиация совместно с представителем апелляционного департамента налогового органа третейский суд |
Таким образом, в России в отличие от зарубежных стран досудебное урегулирование налоговых споров еще только развивается, и предполагает один единственный способ – обжалование решений налоговых органов, в том числе и путем подачи апелляционной жалобы. В зарубежных же странах, помимо этого, существуют другие разнообразные альтернативные способы урегулирования налоговых споров.
