Учет затрат на выполненные работы подразумевает в конечном итоге формирование себестоимости услуг (работ), величина которой, в конечном итоге, зависит от методики учета затрат, зафиксированной в учетной политике предприятия.
В практике АО «РЖД» по учету затрат услуг (работ) применяют различные методы. Применение тех или иных методов обусловлено особенностями производственного процесса, характеристиками выполняемых работ (услуг), их составляющими, способом получения [23].
Стоит отметить, что в настоящее время общепринятая классификация методов учета затрат отсутствует. Не смотря на это, их можно классифицировать по определенным признакам, в основе которых лежит:
— полнота учитываемых затрат;
— оперативность контроля и учета за затратами.
Далее рассмотрены методы учета затрат в соответствии с вышеобозначенными признаками (рис. 1.3).
Рисунок 1.3 – Классификация методов учета затрат и калькулирования при оказании услуг
Критерий полноты учитываемых затрат подразумевает выбор между методами учета неполной и полной себестоимости. Стоит отметить, что для отечественного учета традиционным является именно метод полной себестоимости, при применении которой в себестоимость включаются все затраты предприятия, связанные с выполнением работ (услуг). Как уже ранее отмечено, эти затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом прямые затраты при их возникновении сразу относятся на носитель затрат, а косвенные затраты по окончании месяца распределяются между носителями затрат в зависимости от выбранной базы распределения.
Подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная (усеченная) себестоимость является альтернативой традиционному отечественному подходу, при этом существует несколько вариантов этого метода:
- Первый вариант предполагает, что в себестоимость включаются только переменные затраты. Стоит отметить, что в настоящее время согласно действующему в настоящее время Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению такая возможность предусмотрена.
- Сущность второго варианта заключается в том, что прямые затраты при их осуществлении сразу относятся на носитель затрат, а определенная часть косвенных расходов распределяется между носителями затрат в зависимости от выбранной базы распределения (например, эксплуатационные расходы). Оставшаяся часть косвенных затрат, к которым, несомненно, относятся общехозяйственные и коммерческие расходы списываются на себестоимость продаж как управленческие и коммерческие расходы.
- Сущность третьего варианта заключается в том, что прямые затраты при их возникновении сразу относятся на соответствующий носитель затрат, а косвенные расходы в полном объеме списываться на себестоимость продаж.
Критерий оперативности учета и контроля затрат подразумевает учет как фактической, так и нормативной себестоимости. Под учетом фактических затрат понимается метод, заключающийся в последовательном накоплении данных в отношении фактически понесенных расходов, без отражения в учетной системе данных об их нормативной величине [26].
При нормативном учете затрат под себестоимостью работ (услуг) понимается система разработки норм и нормативов на ресурсы, используемые в производственном процессе [26].
В данном случае нормативную себестоимость можно рассматривать как заранее определенный критерий того, во что должно обойтись предприятию выполнение определенной услуги (работы). В процессе сопоставления фактических затрат с нормативными и анализа отклонений по каждой из выделенных позиций определяются проблемные места производства, на которые следует обратить более пристальное внимание.
Можно сказать, что нормативы и нормы выполняют стимулирующую, регулирующую, оценочную, распределительную и контрольную функции управления.
Стоит отметить, что в западном учете отечественное понятие «нормативы» заменяют понятием «стандарты» [32]. Понятие «стандарт» определяется как необходимое количество материальных и трудовых расходов для производства единицы продукции. «Кост» — это денежное выражение производственных затрат, необходимых для выполнения определенной работы (услуги). Основным отличием системы «стандарт-кост» от отечественного нормативного метода учета затрат является то, что все выявленные отклонения от нормативов относятся не на себестоимость, а на прибыли и убытки с уточнением: по чьей вине и по какой причине допущены подобные отклонения с указанием подразделения. Общая сумма отклонений подлежит делению на отдельные суммы, которые обусловлены влиянием различных факторов.
При этом для целей оперативного управления предприятием важным условием является, чтобы информация о возникающих отклонениях поступала с максимальной скоростью. Это дает возможность использования времени, необходимого для принятия конкретных мер по минимизации убытков. Факторный анализ отклонений является основой для разработки мер корректирующего воздействия, которые направлены на исключение отклонений в будущем или их уменьшение.
Таким образом, оба метода учета — фактической и нормативной себестоимости, способствуют выявлению и отражению в конечном счете фактической себестоимости продукции (работ, услуг), при этом первый метод – при помощи непосредственного учета, а второй — посредством учета затрат по нормативам и отклонениям от норм.
Рассмотрим особенности калькулирования себестоимости технической единицы. Техническая единица используется в качестве объемного измерителя работ по ТО. Одна техническая единица определяет число устройств автоматики, телемеханики и связи, на обслуживание которых требуется среднемесячная норма рабочего времени. Качественной оценкой результатов работ, произведенных во время ТО, являются отказы в работе устройств.
Все отказы, в зависимости от их сложности, последствий и оперативности в их устранении, оцениваются баллами. Удельным показателем качества ТО является сумма начисленных баллов, приведенная к 100 техническим единицам[1].
При калькулировании делением временные затраты делятся на число технических единиц, произведенных за определенный период времени. Так определяется расход времени на техническую единицу.
На практике на стоимость технических единиц часто относятся расходы не только производственной, но и административно-управленческой сферы, а также сферы сбыта и вспомогательных производств. Это требует определения различных эквивалентных чисел для каждого случая.
Особое место и значение в практике калькулирования себестоимости технических единиц занимает методика калькулирования надбавок. Данный способ является самым популярным. Такое калькулирование проводится, если продукция настолько различна, что использовать калькулирование с эквивалентными числами и калькулирование делением не имеет смысла или вообще невозможно[2].
Важнейшая роль в обеспечении оптимального уровня себестоимости технической единицы принадлежит анализу затрат, главная цель которого состоит в выявлении возможностей более рационального использования потребляемых ресурсов, снижения затрат на их осуществление, обеспечение роста прибыли. Задачами анализа затрат на техническую единицу являются:
— оценка динамики затрат и сравнение фактических показателей с плановыми;
— определение факторов, повлиявших на динамику затрат;
— оценка динамики и выполнения плана по затратам в разрезе элементов и по статьям затрат отдельных технических единиц;
— выявление упущенных возможностей снижения затрат на техническую единицу.
Анализ затрат на техническую единицу может проводиться в следующих направлениях:
— оценка динамики величины затрат, сопоставление темпов роста затрат с темпом роста объема продаж;
— оценка затрат техническую единицу;
— оценка структуры затрат в разрезе экономических элементов и статей расхода;
— анализ затрат, отнесенных на техническую единицу;
— изучение выполнения плановых показателей.
Немаловажным представляется также изучение выполнения плановых показателей затрат на техническую единицу, которое осуществляется при помощи аналогичных показателей описанных выше, только в качестве величин базового периода выступают плановые значения.
Основной целью исчисления (калькуляции) себестоимости при нормативном методе считается оценка рентабельности производства в целом и отдельных технических единиц в частности. Помимо этого, себестоимость технической единицы позволяет вести внутрипроизводственный хозрасчет и даже исчислять национальный доход в масштабах целого предприятия.
Анализ себестоимости технической единицы предполагает необходимость расчета величины затрат на производство / осуществление конкретных работ, определение факторов, на нее влияющих, а также изыскание способов ее снижения. Основной целью подобного анализа считается определение вероятности повышения эффективности работы предприятия посредством более целесообразного расходования и использования ресурсов материального, трудового и финансового порядка.
Сам анализ себестоимости технической единицы может проводиться по различным направлениям. Так, например, анализу могут подвергаться отдельные статьи затрат и пр. В некоторых случаях анализ может осуществляться по статьям калькуляции или экономическим элементам. Каждый из методов отличается своими особенностями, имеет определенные преимущества и недостатки.
Так или иначе, можно выделить общий алгоритм, используемый в процессе анализа себестоимости технической единицы. Согласно ему изучение и анализ себестоимости осуществляется по следующей схеме: прежде всего, определяются отклонения показателей фактической себестоимости от плановых показателей и сходных показателей прошлых лет; далее производится оценка трансформации структуры себестоимости, определяются изменения удельных весов некоторых статей затрат и воздействие этих факторов на начальный результат. Также определяются статьи затрат, имеющие максимальный вес в себестоимости, а анализ по ним осуществляется выбранными методами из представленных ранее. [19, с. 84]
Резервы оптимизации себестоимости технической единицы зависят от внешних и внутренних факторов. К первым относятся расходы, на которые влияет политика и реформы государства; положение на рынке; уровень инфляции по стране; наличие конкуренции или ее отсутствие; курсы валют и пр. Ко вторым, внутренним факторам, относят объем, структуру работ; систему оплаты труда; программу производства; уровень производительности труда; способ расчета амортизации. То есть расходы, размер которых напрямую зависит от управленческих решений компании.
Себестоимость технической единицы складывается из денежной формы различных экономических элементов, к которым относятся и материальные затраты предприятия. Иногда именно эта позиция занимает порядка 60% цены технической единицы.
Необходимо учитывать, что из стоимости материалов, использованных для выпуска конкретной партии изделий, в обязательном порядке исключается цена отходов, которые также будут проданы. Структуру материальных затрат можно представить следующими позициями:
— сырье, купленное у другого поставщика;
— приобретенные на стороне материалы для основного производства;
— полуфабрикаты и комплектующие, полученные за плату;
— топливо для обеспечения технологических процессов;
— покупная энергия для поддержания работы оборудования, отопление;
— стоимость привлеченного природного сырья.
Когда формируют фактическую стоимость технической единицы, отдельно учитывают произведенные расходы на обслуживание и ремонт, зафиксированные потери в результате непроизводительных потерь по внутрипроизводственным основаниям. Расходы производств увеличиваются и за счет выявленных в ходе инвентаризации недостач на складах и в цехах, если виновное лицо не определено.
Бюджет материальных затрат раскрывает информацию о том, каким будет ежемесячный и квартальный расход ресурсов на выполнение запланированного количества технических единиц. При его формировании анализируют прежнюю себестоимость технической единицы по данным прошедших периодов.
К нормам и нормативам материальных затрат относятся не только аналитические методики, но и суммарные. При последнем варианте нормирования параметры устанавливаются на единицу выпуска в целом без разбивки на элементы. Цифры исчисляются по статданным, сведениям аналогичных производств, величинам предыдущих периодов. Классификация материальных затрат в этом случае зависит от того, каким именно методом получили сведения: опытным, статистическим, аналоговым.
Выбор методологии планирования и сокращения издержек производства зависит от периода прогнозирования; возможности получения достоверных данных; отраслевой принадлежности предприятия. Максимально точным методом является прямой расчет через технико-экономические показатели. В нем используются действующие нормативы, вычисление проводится по статьям расходов, при необходимости с мелкой детализацией.
Таким образом, информационная основа анализа себестоимости технической единицы представлена совокупностью внешних и внутренних источников. К первым относятся действующие нормативно-правовые документы, положения и иная информация. Внутренние источники представлены данными оперативного, управленческого и бухгалтерского учета АО «РЖД». Каждый из представленных методов исчисления себестоимости имеет свои особенности. Выбор в пользу того или иного из них определяется особенностями хозяйствования. Таким образом, себестоимость технических единиц является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Исчисление этого показателя с помощью представленных методов калькулирования необходимо для решения таких задач, как определение оптимального количества технических единиц, целесообразности принятия дополнительного заказа, целесообразности дальнейшего осуществления технологических операций, установление цен на услуги, оптимизация ассортимента услуг, прогнозирование поведения себестоимости деятельности в зависимости от изменения объемов производства.
[1] Литовченко, В.П. Финансовый анализ: Учебное пособие / В.П. Литовченко. — М.: Дашков и К, 2016. — 216 c. – с.197.
[2] Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат / Н.С. Платонова // Финансовая газета. 2016. — № 42. – С. 6-12. – с.9.
