За рубежом накоплен значительный опыт применения стратегического аудита на практике, который имеет большое значение для его развития в РФ.
Создание теории стратегического аудита взаимосвязано с полным исследованием бизнес-провалов крупнейших объединений в США, которое было проведено профессором Гарвардского университета Дж. Паундом. Ему удалось показать, что чаще всего эти неудачи являлись результатом некоторых неверных стратегических решений, которые своевременно не заметили и, соответственно, не исправили. Учение Паунда выдержало проверку временем: его советы по основным полномочиям совета директоров стали обыденной практикой большого числа крупнейших фирм.
Но профессор Дональдсон развил идею Паунда о потребности «предупредить значительные ошибки корпоративной стратегии» и порекомендовал определенный механизм – стратегический аудит. Метод стратегического аудита, который был предложен Г. Дональдсоном, помогает совету директоров полностью исследовать стратегию фирмы, не проникая при этом в область полномочий менеджмента. Кроме всего прочего, если бы стратегический аудит последовательно использовался, то, вполне возможно, у некоторых фирм появилась бы возможность намного сгладить для себя проявления и последующие негативные эффекты финансового кризиса, в частности тогда, когда корпоративные проблемы были порождены очевидно близорукими решениями.
Одной из основных и классических работ по теории стратегического аудита стала статья Г. Дональдсона «Новый инструмент для совета директоров: стратегический аудит». По его мнению, созданию стратегического аудита предваряла волна корпоративных реструктуризаций 80-х гг. прошлого века, привлекающая особое внимание широкой общественности ко всем стадиям управления. Многие акционеры часто стали принимать участие в принятии решений, а также были заинтересованы в том, насколько эффективно советы директоров управляют их имуществом. Члены советов директоров стали сталкиваться с неоднократными судебными исками, в которых их обвиняли в недобросовестности. Тогда, в свете описываемых событий, были заданы многие поправки в законодательстве, которые непосредственно регламентировали права и обязанности акционеров, членов советов директоров и менеджеров, и регулировали их взаимоотношения.
На тот момент Дональдсон считал, что большее число рекомендуемых поправок оставляли в стороне самый важный вопрос, являющийся тогда причиной опасения инвесторов, а именно: возможность совета директоров вторгаться и брать дело в свои руки при проведении менеджментом неэффективной стратегии.
В итоге, изменение стратегии случается, чаще всего, только вследствие ее явного провала. И случается это, по мнению автора, чаще в случаях, являющихся последствием несостоятельности стратегии, чем причиной для ее переоценки. Сюда можно отнести:
уход действующего исполнительного директора (СЕО), даже при назначении замены;
неожиданное обвальное падение дохода или стоимости активов;
угрозу внешнего вмешательства, которое грозит перераспределением контроля.
«Таким образом, – пишет Дональдсон, – компании просто не имеют инструмента для своевременного, регулярного, эффективного и, по возможности, безболезненного пересмотра существующей стратегии»1. Соответственно, можно сделать вывод: этим инструментом по праву и должен стать стратегический аудит.
Однако Дональдсон не дает четкого определения стратегического аудита. Но из его статьи легко «реконструировать» его. Итак, стратегический аудит – это «формальный механизм периодического пересмотра стратегий внутри существующей системы управления, направленный на то, чтобы совет директоров мог, предвосхищая события, а не следуя за ними, исполнять свою обязанности по оценке стратегии и общему стратегическому руководству».
По словам автора, стратегический аудит, так же как и финансовый, необходимо проводить довольно часто с той целью, чтобы улучшить дисциплину как совета директоров, так и менеджмента.
В своей статье Г. Дональдсон пишет, что стратегический аудит похож на процесс аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Стратегический аудит позволит поставить точку в спорах о разделении полномочий между советом директоров и менеджментом и гарантировать между ними некий баланс сил при помощи разработки четких критериев эффективности и наблюдения за ними. Для внешнего окружения фирмы стратегический аудит явится признаком того, что и совет директоров, и менеджмент берут на себя большие обязательства за активный и регулярный надзор над стратегией. Дональдсон доказывает, что рекомендуемый им стратегический аудит позволит увеличить эффективность управления: «Процесс стратегического аудита, осуществляемый в условиях взаимоуважения, предоставляет возможности для искреннего, регулярного, внутреннего для фирмы диалога о стратегической миссии – диалога, который базируется на объективной информации и не ограничивается какими-либо датами и нежелательными вмешательствами неожиданных событий. Такой процесс повышает вероятность того, что общее понимание приведет к эволюционным изменениям стратегии в интересах всех заинтересованных сторон».
Позднее профессор П. Гордон публикует свою статью «10 вопросов стратегического аудита». Вопросы, определенные П. Гордоном, касаются не только стратегии как таковой, но и конкретных проблем текущей деятельности – рентабельности разнообразных товаров, состава активов предприятия, квалификации персонала и т.п.
Статьи этих двух авторов заранее определили будущее развитие теории стратегического аудита. Точки зрения данных авторов приведены далее в таблице 4.
Процедура становления стратегического аудита в международном опыте описана в таблице 5, из которой четко видно, что в такой интерпретации стратегический аудит очень похож на стратегический анализ.
Таблица 4
Основные парадигмы стратегического аудита1
Параметры парадигм
Автор
Г. Дональдсон
П. Гордон
Предмет стратегического аудита
Стратегия
Стратегическая позиция (положение) организации, среда ее функционирования и внешние факторы, которые влияют на стратегическую позицию
Результат
Эволюционное изменение стратегии
Сам процесс
Кто проводит
Совет директоров, баланс между исполнительными органами и представителями акционера
Менеджмент компании, т.е. все ограничивается исполнительными органами
Независимость
Да, обеспечивается привлечением внешних аудиторов
Не рассматривается
Методика проведения
Описывает элементы
Стратегический анализ (SWOT, Портер)
Является частью
Корпоративное управление
Стратегическое управление
Таблица 5
Эволюция стратегического аудита в международной практике1
Разработ-чики
Дж.Паунд, Г.Дональдсон
П. Гордон
Ч. Мэттьюс
«Руководство для директоров»
Т. Грюнди
Основная идея
Предупредить значительные ошибки корпоративной стратегии
Проводить оценку стратегии для организации в целом и для всех ее подразделений
Методика проведения стратегического исследования затрат
Совет директоров обязан постоянно проводить формальный аудит стратегии, после чего определяется предмет проверки и субъекты процесса
Ранжирование имеющейся стратегии на основании конкретных критериев
Основные проблемы
Нет определения термина «стратегический аудит»
Не определено, что считать результатом стратегического аудита
Кто будет задавать вопросы и каким будет результат аудита, не известно
Нет определения термина «стратегический аудит»
Кто будет задавать вопросы и каким будет результат аудита, не известно
Основные концепции и методы
Элементы стратегического аудита
Подготовка вопросов, которые необходимы для осуществления стратегического аудита
Подготовка вопросов, которые необходимы для осуществления стратегического аудита
Критерии эффективности стратегии
Разработка основных вопросов
Однако трактовки, предложенные международными авторами, слишком узки, поскольку стратегический анализ представляет собой аналитический инструмент, метод получения аудиторских доказательств в процессе осуществления стратегического аудита.
Соответственно, создание и развитие стратегического аудита в РФ основаны в основном на трудах иностранных авторов, поскольку стратегический аудит появился у них намного раньше, и во многих экономически развитых странах уже набран большой теоретический и практический опыт, свидетельствующий о высокой эффективности механизма стратегического аудита коммерческих организаций в современных, постоянно изменяющихся условиях.
Постепенное эволюционирование стратегического аудита в международной практике говорит о четких превосходствах теории и практики стратегического аудита, поскольку разработан богатейший дискурс. Практика немного опережает теорию: самостоятельные элементы стратегического аудита применяются очень многими крупными фирмами.
Однако сегодняшние мнения о стратегическом аудите коммерческих предприятий в РФ и в других зарубежных странах отличаются по некоторым критериям. На мой взгляд, стратегический аудит в зарубежных странах ограничен рамками стратегического анализа, в то время как в Российской Федерации он исследуется в качестве исследовательского инструмента. Сейчас можно рассуждать о том, что самостоятельные элементы стратегического аудита в той или иной степени применяются довольно многими крупными фирмами.
В зарубежных странах ключевой формой финансового контроля является независимое аудиторство, которое осуществляется аудиторами широкого профиля1. Количество аудиторских служб в зарубежных странах довольно большое. Их деятельность очень распространена, из-за чего побудила к открытию многих международных аудиторских компаний.
Помимо внешнего, в организациях предлагается внутренний аудит для самоконтроля за уровнем расходов, рентабельностью, соблюдением оптимального режима экономии и высокого качества предлагаемой продукции1. Высокое качество предлагаемых товаров и услуг довольно важно, поскольку твердое положение фирмы на рынке, в том числе и аудиторской компании, зависит в большей степени от качества производимых ей продуктов или оказываемых услуг.
Внутренний аудит – непреложный фактор хозяйственной деятельности транснациональных корпораций. В качестве примера можно привести компанию «Истмэн Кодак» в США. Она является признанным лидером во всем мире по производству товаров и предложению услуг высокого качества. Внутренний аудит там используется более 60 лет. Ответственность за него возлагается на имеющийся в данной компании общий отдел аудита.
Основной задачей аудиторских служб является контроль над соблюдением законодательства, которое регулирует финансово-хозяйственную деятельность фирмы, управлением бухгалтерским учетом, формированием финансовой отчетности, и снабжением государственных органов и индивидуальных предпринимателей достоверной информацией о финансовом положении конкретной организации, предприятия, банка и т.д. Аудиторские службы на договорной основе проводят консультации, осуществляют разработку рекомендаций по постановке и улучшению бухгалтерского учета, повышению прибыли, налаживанию финансового положения фирмы.
Возникает вопрос, с какой целью привлекаются специалисты со стороны, когда в каждой организации имеется своя служба учета и контроля, свои экономисты и финансисты, которые могут разобраться в постоянно появляющихся проблемах и обеспечивать финансовую стабильность фирмы? Но, оказывается, вовлеченность высококвалифицированных сторонних специалистов имеет свои плюсы. Они смотрят на истинное положение дел в компании со стороны и, не углубляясь в другие детали анализируемых проблем, могут найти наиболее эффективные решения их, используя при этом опыт работы других организаций. Помимо всего прочего, вовлеченные специалисты в большинстве случаев предлагают смелые и радикальные идеи, а работники на фирме не всегда способны увидеть это.
В зарубежных странах во многих крупных фирмах есть отделы внутреннего аудита или внутренней ревизии, которые занимаются постоянной проверкой отдельных участков производственно-хозяйственной деятельности организаций.
Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестационных бухгалтеров руководится органами на национальном и региональном уровнях1.
Высший Совет, который в своем составе имеет 24 человек и 8 заместителей, тайным голосованием сроком на 1 год избирает президента. Помимо всего прочего, на национальном уровне функционирует комитет, который занимается собственно ведением списка лиц, допущенных к исполнению аудиторских обязательств, дисциплинарная палата и контрольные органы, которые осуществляют контроль над работой высшего Совета. На региональном уровне вводятся департаментские Советы, департаментские дисциплинарные палаты и органы надзора над функционированием департаментского Совета. Большое внимание уделено тому, что в состав контрольных органов входят правительственные комиссары, которые в свою очередь назначаются Министерством экономики и финансов.
В Германии есть две профессиональные аудиторские компании: палата аудиторов и институт аудиторов. Принадлежать одной из данных компаний необходимо каждому аудитору и каждой аудиторской фирме, вторая – компания исключительно для желающих, однако, в ней состоит 90% от общего числа всех немецких аудиторов.
К обязанностям палаты аудиторов относится: предоставление консультативной и правовой помощи аудитору, решение любых спорных вопросов между персоналом фирмы, надзор за осуществлением аудиторами профессиональных обязанностей, помощь в обучении и повышении квалификации аудиторов, а также участие в создании квалификационной и экзаменационной комиссии для награждения званием бухгалтера-аудитора1.
Работа палаты аудиторов находится под строгим контролем Федерального Министерства экономики. Такой контроль не подразумевает управление делами палаты, а всего ограничивается контролем над соблюдением законов Германии и Устава самой палаты.
В Китайской Народной Республике в ноябре 1983 года была официально создана Государственная аудиторская администрация, где были созданы разные аудиторские отделы. Новая Конституция КНР обеспечивает независимость аудиторской администрации. В целях гарантии удачного применения аудиторской администрацией своих функций в ст. 91 Конституции указано следующее: «По указанию Государственного совета аудиторская компания самостоятельно реализует свое право консультировать с помощью осуществления аудита в соответствии с законом при условии, что со стороны административных органов или общественных организаций не будет какого-либо вмешательства».
Помимо всего прочего, защищается объективность и независимость Генерального аудитора, который избирается и снимается с должности Всекитайским собранием народных представителей по совету премьера. ВСНП – высшая выборная руководящая организация, поэтому определенное положение эффективно противодействует вторжению административных органов правительства в аудиторскую работу Генерального аудитора.
В Чехословакии Закон о предприятиях с иностранным участием был принят в 1988 году. В этой связи была утверждена должность бухгалтера-аудитора. Необходимо чтобы все организации с иностранным участием предоставляли на проверку и подписание свои годовые отчеты как минимум двум независимым экспертам, которые в свою очередь имеют высшее экономическое или юридическое образование, стаж практической деятельности на предприятиях не менее 10 лет, а возраст не менее 35 лет.
Аудиторскую деятельность в США выполняют: аудиторы Главной службы учета контрольной службы законодательной власти (главной обязанностью аудиторского персонала является выполнение аудиторских функций для Конгресса), внутренняя налоговая служба (обеспечивает контроль над исполнением федеральных налоговых законов); внутрихозяйственные аудиторы (нанимаются частными фирмами с целью аудирования их администрации), квалифицированные бухгалтеры-специалисты (проверка всей финансовой отчетности продаваемых фирм, а также некоммерческих организаций)1.
Таким образом, для удобного восприятия вышеизложенной информации, следует составить таблицу сравнительных характеристик организации аудита в странах с развитой экономикой (таблица 6), которая и станет обобщающим выводом для текущего параграфа работы.
Таблица 6
Сравнительная характеристика организации аудита в разных странах1
№
Страна
Показатели
Основная цель аудита
Органы, регулирующие аудиторскую деятельность
Системы подготовки аудиторских кадров
1.
АНГЛИЯ
Контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и выражения мнения о финансовой отчетности предприятия
Комитет дипломированных бухгалтеров и аудиторов
Комитет дипломированных бухгалтеров и аудиторов
2.
ФРАНЦИЯ
Внешний финансовый контроль достоверности финансовой отчетности негосударственного сектора экономики
1.Орден бухгалтеров-экспертов;
2.Национальная палата ревизоров
1.Орден бухгалтеров-экспертов;
2.Национальная палата ревизоров
3.
США
Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами и экспертно-консультативная деятельность
1.Федерация обществ аудиторов;
2.Институт внутренних ревизоров;
3.Институт бухгалтеров
1.Институт дипломированных аудиторов;
2.Институт внутренних аудиторов
№
Страна
Показатели
Основная цель аудита
Органы, регулирующие аудиторскую деятельность
Системы подготовки аудиторских кадров
4.
ШВЕЦИЯ
Проверка финансовых отчетов предприятий, банков, организаций и правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета
1.Комиссия по аудиторской деятельности;
2.Шведское общество аудиторов (SRS)
1.Коммисия по аудиторской деятельности;
2.Институт повышения квалификации аудиторов (UPEB);
3.Шведское общество аудиторов (SRS)
5.
КИТАЙ
Полный государственный контроль доходов и расходов всех министерств, ведомств и их предприятий, органов власти
Государственная аудиторская администрация
Подготовка аудиторов через систему государственных вузов и других учебных заведений
