Учет процентов по долговым обязательствам в рамках налога на прибыль организаций регулируется 25 главой НК РФ. В соответствии с п.2 ст. 269 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а также процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам должны относиться к внереализационным расходам, в состав которых включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.
В Налоговом кодексе проценты по займам регулируются статьей 269, согласно которой доходы определяются исходя из фактической ставки процента. Однако в случае, если сделка в соответствии с налоговым кодексом признается контролируемой, принимаются во внимание следующие условия:
Доходом должен признаваться процент, ставка которого превышает минимальное значение интервала предельных значений.
Расходом признается процент, ставка которого не превышает максимальное значение интервала предельных значений.
Налоговый кодекс РФ устанавливает интервалы предельных значений, применительно для каждой валюты отдельно:
Если долговое обязательство оформлено в рублях, коридор предельных значений находится в интервале — от 75 до 125 процентов ключевой ставки Центрального Банка РФ.
Если долговое обязательство оформлено в евро, коридор предельных значений находится в интервале, от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов
Если долговое обязательство оформлено в юанях, коридор предельных значений находится в интервале, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов
Если долговое обязательство оформлено в фунтах стерлингов, коридор предельных значений находится в интервале, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов
Если долговое обязательство оформлено в швейцарских франках или японских йенах, коридор предельных значений находится в интервале, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов
Если долговое обязательство оформлено в иных валютах, не указанных ранее, коридор предельных значений находится в интервале — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов
Подход к налоговому учету процентов по займам для задолженности, признаваемой в соответствии с нормами НК РФ контролируемой, имеет свои особенности. Задолженность, в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, признается контролируемой по следующим долговым обязательствам:
по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации
по долговому обязательству перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом иностранного лица
по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, и (или) его взаимозависимое лицо, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации.
Если сумма контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств, организация должна рассчитывать предельный размер процентов.
В соответствии с п.4 ст.269 НК РФ, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Если коэффициент капитализации изменился в последующем отчетном периоде, проценты, исчисленные в предыдущих периодах пересчету не подлежат.
Размер коэффициента капитализации рассчитывается путем деления суммы непогашенной контролируемой задолженности на собственный капитал, рассчитываемый пропорционально доле участия заемщика.
В качестве расходов налогоплательщик может признать проценты, сумма которых не превышает предельную величину. Если сумма задолженности по процентам превышает предельную величину процентов, положительная разница признается дивидендами и облагается налогом в рамках п.3 ст. 284 НК РФ.
Чтобы признать задолженность между взаимозависимыми лицами контролируемой, в соответствии с налоговым кодексом, должны выполняться следующие критерии:
1) сумма доходов по всем сделкам должна превышать 1 млрд. руб.;
2) одна из сторон сделки должна являться налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых;
3) одна из сторон сделка должна применять специальные налоговые режимы, такие как единый налог на вмененный доход, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов, при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;
5) одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны. Налоговый режим такой зоны должен предусматривать специальные льготы по налогу на прибыль для организаций.
6) одна сторона сделки является налогоплательщиком по добыче углеводородного сырья, в то время как другая сторона не должна являться таковым.
7) хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, и применяет ставку по налогу на прибыль в размере 0 процентов или пониженную налоговую ставку.
8) хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре «Сколково, применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость.
Данные критерии относятся к сделкам между взаимозависимыми лицами. Такими лицами, в соответствии с п.2 ст.105.1 НК РФ признаются:
1) организации в случае, когда одна организация участвует в другой организации, и доля такого участия превышает 25%.
2) физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо участвует в капитале организации более чем на 25%.
3) организации в случае, если одно и то же лицо участвует в капитале обоих организаций, и доля его участия превышает 25%.
4) организация и лицо, если такое лицо вправе назначать исполнительный орган организации или определять не менее 50% состава совета директоров.
5) организации, в случае, когда исполнительный орган, либо боле 50% состава совета директоров избраны одним и тем же лицом.
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в п. 11;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации или физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
Установление ограничений на признание процентов в качестве расходов в налоговой базе, является мерой защиты интересов государства. Предоставление кредита дочерней организации является выгодным способом инвестирования средств, так как в данном случае проценты, являющиеся платой за предоставление займа являются одновременно расходом заемщика, уменьшающим налог на прибыль. Одним из первых государств, применяющим правило тонкой капитализации была Канада, где нормы, ограничивающие включение процентов в налоговую базу, были введены еще в 1971 году. Следом за Канадой, данные ограничения применили Франция, Австралия, Великобритания и США.
Правила тонкой капитализации с момента их введения в Российской Федерации в 2002 году, претерпели значительные изменения. Изменения правил тонкой капитализации происходили также и в мировой практике. Причиной изменения правил явилась правоприменительная практика, а также политическая и экономическая обстановка как в отдельных государствах, так и в мире.
Первая классификация правил тонкой капитализации была предложена в Докладе, принятом Организацией Экономического Сотрудничества и Развития 26 ноября 1986 года. В данной классификации выделялись два основных подхода к применению:
использование общих способов противодействия злоупотреблению в сфере налоговых правоотношений или использования правила вытянутой руки.
За счет установления фиксированного отношения между суммой контролируемой задолженности и величиной собственного капитала.
В принятом в 2015 году план по Размыванию налогооблагаемой базы и выведению прибыли из-под налогообложения выделено шесть принципов, используемых для ограничения вычета процентных доходов:
Правило вытянутой руки
Налогообложение процентных выплат
Правила, ограничивающие вычет доли процентных выплат, вне зависимости от того, кто является их получателем
Правила, лимитирующие вычет, путем установления соотношения между величиной задолженности и величиной капитала, размером выплачиваемых процентов и доходами, размером выплачиваемых процентов и общей стоимостью активов.
Правила, использующие показатели группы компаний
Правила, которые используются для противодействия злоупотреблению в конкретных сделках
Согласно положениям данного доклада все правила, применяемые для ограничения учета процентов могут быть как более эффективны, так и менее, в зависимости от ситуации, поэтому целесообразно применять их комплексно.
Эволюция правил тонкой капитализации произошла не только в России, но и в зарубежных странах. В Федеративной Республике Германия правила тонкой капитализации претерпели существенные изменения. С 1994 года в Германии действовали правила, в соответствии с которыми устанавливался лимит на признание расходов по займам, аналогичный применяемому в настоящий момент в России. Коэффициент капитализации рассчитывался как деление остатка задолженности на собственный капитал, и соотношение также равнялось 3 к 1. Однако для холдинговых компаний такое соотношение было равно 9 к 1. Применение данных правил являлось актуальным только для задолженности, выданной лицом, участвующем в компании-заемщике более чем на 25%.6
Основной причиной модернизации правил тонкой капитализации послужило дело «Lankhorst-Hohorst GmbH» от 12.12.2002 года, которое оказало влияние на регулирование тонкой капитализации не только в Германии, но в других европейских странах. В рамках данного дела судом было установлено, что правила тонкой капитализации, применяемые исключительно в рамках иностранных заимодавцев нарушают принцип свободы учреждения коммерческих предприятий. Результатом этого дела явились изменения, в рамках который правила тонкой капитализации стали применяться не только к иностранным заимодавцам, а также и инкорпорированным компаниям. В 2008 году в рамках реформирования законодательства, Германия отказалась от использования фиксированного отношения заемных средств к собственному капиталу, и вычету из налогооблагаемой базы избыточных процентов, и перешла к системе «earning-stripping rule», заимствованной у США. В рамках данной системы правила, ограничивающие процентные расходы, во-первых, ограничивают использование избыточного финансирования, применяющихся как к внутренним, так и к внешним займам.6
В соответствии с новыми правилами проценты включаются в налоговую базу по корпоративному налогу в случае, если их сумма не превышает 30% показателя EBITDA (прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации). В случае, если сумма процентов превышает указанный порог, она в полной сумме исключается из налоговой базы.6
Однако в рамках данных правил делается исключение для компаний малого и среднего бизнеса, согласно которым проценты не подпадают под действие правил тонкой капитализации в случае, когда их сумма не превышает 250 тыс. евро.
Таким образом, правила «earning-stripping» позволили Германии упростить налоговый контроль, а также решить проблему дискриминации, обсуждаемой в Европейском Союзе.
В Великобритании и Северной Ирландии имелись свои собственные правила тонкой капитализации, однако с 2004 года правила тонкой капитализации являются составной частью правил трансфертного ценообразования.
Понимание правил тонкой капитализации в Великобритании отличается от Российского. Правила тонкой капитализации прописаны в Руководстве для Налоговой и Таможенной служб. Исходя из данного руководства под тонкой капитализацией понимается наличие у компании такого объема займов, который она бы не смогла привлечь самостоятельно, без поддержки группы.
Принцип применения правил тонкой капитализации основывается на «связанности» компаний, между которыми возникли отношения по предоставлению займа. Если же заем выдан третей стороной и при поддержке связанной компании, а также если кредитора и заемщика контролирует третья компания, к такой задолженности также применяется принцип тонкой капитализации.
Применение принципа вытянутой руки, актуальное в Великобритании, определяет подход к применению правила тонкой капитализации. Смысл его заключается в том, чтобы относиться к связанным сторонам между которыми имеется задолженность по займу так, как если бы они были независимы. Так, если проценты по займу превысили проценты, применяемые при соблюдении правила вытянутой руки, такие проценты не учитываются для целей налога на доходы. Применение данного правила также влечет множество вопросов. Для его реализации требуется оценить множество факторов, таких как экономическая обстановка, наличие гарантии, обеспечения, склонность к риску. Идея, лежащая в основе правила вытянутой руки, должна заставить Налоговую службу изолировать заемщика от группы, то есть исключить в теории любое влияние группы и определить реальную кредитоспособность заемщика. Важно также отметить, что правила тонкой капитализации могут распространяться как на внешних заемщиков, так и на резидентов Соединенного Королевства.
Налоговая служба Великобритании позволяет налогоплательщикам, осуществляемым свою деятельность на территории Великобритании, заключить соглашение, касающееся применения правил тонкой капитализации. Данное соглашение позволяет заемщику обратить в Налоговую службу с просьбой определить, какие условия привлеченного займа не соответствуют правилу вытянутой руки, а также разработать стратегию для предотвращения отклонений от данного правила в последующих налоговых периодах.
Также существуют правила для проверки компаний на злоупотребление слабыми сторонами налогового законодательства. Таким образом, следует отметить, что подход к применению правил тонкой капитализации основывается на попытке доказать, что предоставление займа не имело цели избежать налога, связанного с выплатой дивидендов.
С целью сравнения принципов применения правил тонкой капитализации в разных странах, следует также рассмотреть подход Соединенных Штатов Америки. Как было отмечено ранее, в США существует подход к применению фиксированного процента от показателя EBITDA. Однако применяется данное правило немного иначе, нежели в Германии, которая позаимствовала данный подход. Если германия применяет правило «Earning-stripping rules» исключительно к контролируемой задолженности, то в США данное ограничение действует на все займы.
Вместе с применением процента от показатели EBITDA, должно также выполняться одно из следующих условий:
Отношение задолженности к собственному капиталу превысила критерий 1.5 к 1.
Доля процентных расходов в налогооблагаемых доходах превышает 50%.
Данные критерии применяются последовательно, и, непрохождение хотя бы одного из них влечет к изъятию из налоговой базы суммы процентов. Однако в случае непрохождения только второго барьера, процентные расходы могут быть перенесены на следующий налоговый период.
Набор факторов, указывающих на перераспределение прибыли путем предоставления займов по большей части был сформирован судами. Налоговая служба США отмечает, что подход судов различен от случая к случаю, и необходим определенный перечень факторов, определяющих наличие использования займов для перераспределения прибыли.
Подводя итог следует отметить, что каждое государство, несмотря на наличие общих подходов, по-своему определяет контроль за применением займов, как инструмента перераспределения дивидендов. Из данного сравнения можно сделать вывод, что принадлежность к определенной правовой системе может оказывать влияние на способ применения правил тонкой капитализации. Так, страны континентальной правовой системы склонны в рамках применения правил тонкой капитализации использовать установленные соотношения, указывающие на избыточность финансирования. Такое соотношение используется и в России. Применение правил тонкой капитализации влечет за собой большое количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Такие споры возникают и в России, где правила тонкой капитализации претерпевают изменения. Такие изменения связаны как с недостаточно четким регулированием правил тонкой капитализации, так и с попытками компаний пользоваться неоднозначным толкованием норм налогового законодательства для получения выгоды.
