Расчет процентов по займам в рамках расходов по налогу на прибыль на примере группы компаний «Золото».
Оценка налогового риска является актуальной задачей для подавляющего большинства компаний. Крупные компании в рамках налогового контроля совершенствуют систему внутреннего контроля, действующую в компании. Однако ограничиваться только внутренними специалистами во многих вопросах невозможно. Отдельные вопросы налогообложения могут оцениваться как налоговыми специалистами извне, так и в рамках ежегодной аудиторской проверки.
В данной работе будет произведен расчет предельных процентов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в рамках группы компаний «Золото». Основным видом деятельности группы является добыча золота, его переработка в слитки и реализация.
Данная группа компаний была выбрана прежде всего благодаря большому разнообразию как внутригрупповых, так и внешних займов, не относящихся к группе. В целях сохранения конфиденциальной информации, названия компаний, а также суммы займов будут немного изменены.
В рамках налога на прибыль организации, группа компаний не производит расчет предельных процентов. В рамках изменения налогового законодательства отсутствие расчета может повлечь за собой дополнительные начисления со стороны налоговой службы. Чтобы оценить риск доначислений следует произвести расчет предельных процентов, а также оценить вероятность наступления негативного события.
Согласно ст. 269 НК РФ для расчета предельных процентов следует рассчитать остаток контролируемой задолженности, а также величину собственного капитала. В рамках расчета остатка контролируемой задолженности следует прежде всего оценить задолженность на предмет наличия контролируемости.
Группа компаний Золото владеет 100% капитала следующих компаний: КА, КЗ, Амеба и КГ. В рамках анализа задолженности рассматриваются все займы, как внутригрупповые, так и займы, предоставленные вне группы, так как именно они несут в себе скрытый риск возникновения контролируемой задолженности ввиду косвенных связей. Группа компаний Золото входит в иностранную группу Рено Инд, структура данной группы представлена на рисунке 10.
Рисунок 10
Структура группы компаний Рено Инд.
Глобально, группа компаний Золото входит в группу Рено Инд, которая владеет компаниями группы Золото косвенно, через компании Рено актив и Минерал. В то же время в компания Рено Инд имеет вклад в уставном капитале компании Рено, которая в свою очередь владеет компанией Эльбрус, имеющей 100% акций компании Китрейд. В данной работу рассматривается только группа компаний Золото, так как все компании данной группы являются налогоплательщиками налога на прибыль в России, и обязаны соблюдать нормы налогового законодательства, касательно учета процентов по займам.
В рамках анализа были рассмотрены все договора займа, по всем пяти компаниям группы Золото. В рамках данного анализа были выделены только те договора, задолженность по которым признается в соответствии с налоговым законодательством контролируемой. Рассмотрим каждую из компаний по отдельности.
Компания Амеба входит в группу компаний и имеет ряд займов. Проведем анализ каждого из займов на предмет контролируемости. В рамках проведения налогового аудита кредитов и займов аудиторской командой были запрошены все договора, актуальные в 2016 году. Данные договора были проанализированы в рамках на предмет соблюдения условий между сторонами, а также были выполнены все необходимые процедуры для подтверждения остатка задолженности по телу займа и по процентам на конец каждого квартала, а также на конец 2016 года. Выполненные в рамках аудиторской проверки процедуры дают разумную уверенность в корректности данных, используемых для расчета предельных процентов.
Рассмотрим кредиты и займы, предоставленные компании Амеба. В рамках коммерческой деятельности компания Амеба в 2012 году заключила договор кредитной линии с российским сберегательным банком (Сбербанком). В рамках данного договора был установлен кредитный лимит, а также определены суммы траншей, предоставляемых компании. Данный заем не является контролируемым с точки зрения НК РФ, так как согласно п.9 ст. 269 НК РФ долговое обязательство, возникшее перед банком, не признается контролируемой задолженностью. Тем самым к задолженности перед Сбербанком правила п.2 ст. 269 не применимы.
В том же году Амеба заключила договор займа с компанией Китрейд. Задолженность с компанией Китрейд является контролируемой в соответствии с п.2 ст.105.1 НК РФ. Структура влияния компании Китрейд на компанию амеба представлена на рисунке.
Рисунок 11
Структура группы компаний
Компания Китрейд не владеет активами компании Амеба, однако входит с ней в одну группу. Принимая во внимание тот факт, что положения статьи 269 НК РФ в редакции, действующей до 2017 года не относят такую задолженность к контролируемой, факт контролируемости в рамках договора займа все же имеется. Практика по данному вопросу, рассмотренная ранее, доказывает тот факт, что при наличии контроля со стороны материнской компании задолженность может быть признана контролируемой и к ней должны применяться положения п.2 ст.269 НК РФ. Исходя из анализа договора займа, факт контролируемости может быть прослежен ввиду наличия обязанностей заимополучателя по займу перед материнской компанией. Принимая во внимание данный факт произведем расчет коэффициента капитализации с целью определения предельной величины процентов, включаемых в состав налоговой базы по налогу на прибыль.
Расчет предельных процентов в соответствии со статьей 269 производится по следующей формуле: Контролируемая задолженность, деленная на собственный капитал. Коэффициент капитализации, показатель, получаемый в результате такого деления, является критерием, позволяющим определить размер предельный процентов. Если коэффициент капитализации превышает значение 3, предельный размер процентов, согласно п.4 ст. 269 НК РФ, рассчитывается путем деления суммы процентов на коэффициент капитализации.
Сумма собственного капитала представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса. Также согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, при определении размера собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
В Таблице 2 представлен поквартальный расчет чистых активов организации.
Таблица 2
Расчет чистых активов
Расчет чистых активов
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Собственный капитал (III раздел баланса)
1,183,988
2,137,189
2,983,827
3,694,513
Задолженность по налогам
37,790
7,010
6,865
2,835
Итого
1,221,778
2,144,200
2,990,692
3,697,348
Рассчитав величину чистых активов организации, требуется определить величину контролируемой задолженности. Согласно позиции Минфина РФ сумма контролируемой задолженности определяется путем суммирования задолженности по каждому заемщику в отдельности. Данная норма не актуальна в 2017 году, ввиду изменений налогового законодательства. Однако нормы, введенные в 2017 году базировались на официальных разъяснениях Минфина, а также на позиции судов. Принимая во внимание вышесказанное, был произведен расчет остатка контролируемой задолженности по компании Китрейд.
Таблица 3
Расчет предельных процентов по займу Китрейда
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
4,203,038
4,149,758
3,414,425
1,112,324
Сумма долга/капитал
3.44
2
1
0
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
1.8
0.9
0.6
0.1
Начислено проценты по займу
133,081
132,302
114,672
92,692
Вычитаемые проценты
73,061
132,302
114,672
92,692
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
60,020
—
—
—
Эффект на налог на прибыль (20%)
6,002
—
—
—
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
—
—
—
Налог у источника (15%)
206
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
41
—
—
—
В Таблице представлен детальный расчет размера процентов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль. Как видно из расчета, коэффициент капитализации превышает значение 3 только в первом квартале 2016 года, в последующие периоды сумма контролируемой задолженности меньше трехкратного размера собственного капитала. Следовательно, проценты по контролируемой задолженности включаются в налоговую базу в полном размере. В первом квартале отношение суммы долга к капиталу больше трех, ввиду чего производится расчет предельных процентов. В целях данного расчета начисленные проценты делятся на коэффициент капитализации. Тем самым произведенный расчет предельных процентов в рамках статьи 269 НК РФ организация может включить в состав расходов. Оставшаяся же часть квалифицируется как дивиденды и должны быть исключены из налоговой базы по налогу на прибыль и облагаться отдельно по ставке 15%.
В 2013 году организация заключила кредитный договор с Метбанком. Метбанк является дочерней компанией Рено, и, следовательно, является аффилированным лицом Группы. Данный кредит является валютным, ввиду чего к нему применим особый порядок предельных процентов. Расчет предельных процентов кредита Метбанка представлен на Рисунке 13.
Таблица 4
Расчет предельных процентов по кредиту Метбанка.
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
776,632
776,632
776,632
0
Сумма долга/капитал
0.2
0.3
0.3
—
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
0.4
0.8
0.5
—
Начислено проценты по займу
38,546
34,788
35,313
32,417
Вычитаемые проценты
38,546
34,788
35,313
32,417
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
—
—
—
—
Эффект на налог на прибыль (20%)
—
—
—
—
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
—
—
—
—
Налог у источника (15%)
—
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
—
—
—
—
Исходя из особых условия, применительно к данному займу, выполняются следующие условия:
При определении величины контролируемой задолженности, выраженной в иностранной валюте, применяется курс, не превышающих курс, установленных Банком России по состоянию на 01.07.2014 г.
При определении величины собственного капитала были исключены все курсовые разницы, по переоценке дебиторской и кредиторской задолженности.
Ввиду данных условий, размер контролируемой задолженности был пересчитан исходя из вышеупомянутых положений, а также произведен отделены расчет чистых активов, представленных на Рисунке 14.
Таблица 5
Расчет чистых активов для валютного займа
Расчет чистых активов
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Собственный капитал (III раздел баланса)
1,183,988
2,137,189
2,983,827
3,694,513
Курсовые разницы
3,578,821
76,917
26,639
53,629
Задолженность по налогам
37,790
7,010
6,865
2,835
Итого
4,800,599
2,221,117
3,017,331
3,750,977
Величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
Исходя из данного расчета частное суммы долга и капитала не превышает значение 3 ни в одном из кварталов. Следовательно, расчет предельных процентов неактуален. Компания может признать проценты в качестве расходов в полной сумме в рамках статьи 269 НК РФ.
Договор займа с компанией Золото был заключен в 2009 году, после чего в рамках договора были заключены дополнительные соглашения. В 2016 году Компания погасила данный заем, однако произошло это только во втором квартале. Ввиду чего, у Компании имелась контролируемая задолженность на конец первого квартала 2016 года. Данная задолженность была проанализирована на предмет применения предельных процентов. На рисунке представлены расчеты касательно данного долга.
Таблица 6
Расчет предельных процентов займа «Золото».
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
613,720
—
—
—
Сумма долга/капитал
0.5
—
—
—
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
1.8
0.9
0.6
0.1
Начислено проценты по займу
3,208
1,643
—
—
Вычитаемые проценты
1,761
1,643
—
—
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
1,447
—
—
—
Эффект на налог на прибыль (20%)
—
—
—
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
—
—
—
Налог у источника (15%)
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
—
—
—
—
Компания золото является материнской компанией заимополучателя. Сумма долга не превышает размер собственного капитала, ввиду чего задолженность по процентам будет полностью включена в состав налоговой базы по налогу на прибыль.
Ситуация с займом компании КГ аналогична ситуации с компанией Золото. Отношение задолженности к капиталу не превышает трех. (Рисунок 16)
Таблица 7
Расчет предельный процентов компании КГ
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
308,237
308,237
308,237
—
Сумма долга/капитал
0.3
0.1
0.1
—
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
1.8
0.9
0.6
0.1
Начислено проценты по займу
4,128
4,598
4,649
2,324
Вычитаемые проценты
2,266
4,598
4,649
2,324
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
1,244
—
—
—
Эффект на налог на прибыль (20%)
—
—
—
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
—
—
—
Налог у источника (15%)
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
—
—
—
—
Задолженность перед Банком ВТБ, не погашенная в 2016 году, не является контролируемой, ввиду чего она не рассматривается в рамках анализа предельный процентов.
Совокупный риск в рамках аудита составляет сумму непогашенных обязательств. Сумма процентов, которые могут быть переквалифицированы в дивиденды, по компании Амеба составили 12 004 тыс. руб. Ввиду чего налог на прибыль быль недоплачен в бюджет на данную сумму. Сумма штрафа составит 20% от данной суммы – 2 401 тыс. руб. Помимо штрафа за неуплату налога Компании придется уплатить налог с дивидендов, который составить 15% от не принимаемых в налоговом учета процентов в сумме 60 020 тыс. руб. Сумма налога с дивидендов составит 206 тыс. руб., а штраф за неуплату налога 41 тыс. руб. Тем самым сумма неуплаты налога в бюджет составила 12 210 тыс. руб., в сумма штрафов в связи с неуплатой – 2 442 тыс. руб.
Компания КГ входит в анализируемую группу. В рамках данной компании рассмотрим займы на предмет наличия контролируемой задолженности. Компания КГ также имеет заем от компании Китрейд. Данные компании являются взаимозависимыми, а задолженность должна быть признана контролируемой. Ввиду вышесказанного следует произвести расчет предельных процентов по данному займу. Результаты расчет представлены на рисунке.
Таблица 8
Расчет предельных процентов по займу Китрейд
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
161,625
161,625
161,625
35,167
Сумма долга/капитал
42
32
29
8
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
24
18
17
20
Начислено проценты по займу
1,742
1,742
1,761
1,105
Вычитаемые проценты
73
95
106
56
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
1,669
1,647
1,655
1,049
Эффект на налог на прибыль (20%)
334
329
331
210
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
67
66
66
42
Налог у источника (15%)
—
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
—
—
—
—
Размер контролируемой задолженности во всех кварталах превышает размер капитала больше, чем в 3 раза, ввиду чего следует проанализировать задолженность на предмет наличия процентов-дивидендов. Во всех кварталах сумма задолженности по процентам превышает предельный размер процентов. В каждом из кварталов присутствуют проценты-дивиденды, которые уменьшили налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, вследствие чего возникла недоплата налога в бюджет. В рамках данного займа КГ в 2016 году не производилось выплат, поэтому сумма налога с дивидендов равна нулю, однако штраф за неуплату налога все же может быть, его размер составляет 241 тыс. руб. по итогам 2016 года.
В 2014 году материнская компания Золото заключила с КЗ договор займа, который действовал и в 2016 году. В рамках данного договора выдаются периодические траншы на ведение основной деятельности. Данная задолженность была проанализирована на предмет применения предельных процентов, результаты расчета представлены на Рисунке.
Таблица 9
Расчет предельных процентов по займу с Золото.
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
115,000
115,000
115,000
105,333
Сумма долга/капитал
30
23
21
24
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
24
18
17
20
Начислено проценты по займу
415
572
578
553
Вычитаемые проценты
17
31
35
28
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
398
541
543
525
Эффект на налог на прибыль (20%)
80
108
109
105
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
16
22
22
21
Налог у источника (15%)
—
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
—
—
—
—
Сумма неуплаченного налога в бюджет по итогам 2016 года по данным расчетов составила 401 тыс. руб. В рамках данной суммы может быть начислен штраф в размере 80 тыс. руб. Выплата процентов в 2016 году не производилась, вследствие дополнительных начислений производиться не должно.
Займ от компании КА был предоставлен в 2016 году, данная задолженность может является контролируемой, так как прослеживается связь в перераспределении денежных средств между компанией Золото, компанией КА и заимополучателем. Произведенных расчет предельных процентов показал следующий результат (Рисунок 19)
Таблица 10
Расчет предельных процентов по займу КА
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
—
—
—
126,458
Сумма долга/капитал
—
—
—
28.3
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
23.9
18.3
16.6
20
Начислено проценты по займу
—
—
—
656
Вычитаемые проценты
—
—
—
33
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
—
—
—
623
Эффект на налог на прибыль (20%)
—
—
—
125
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
—
—
—
25
Налог у источника (15%)
—
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
—
—
—
—
Сумма долга по состоянию на конец 2016 года превысила собственный капитал в 28 раз, ввиду чего сумма процентов, которые компания может отнести в расходы составила лишь 33 тыс. руб. Остальная часть должна быть отнесена к дивидендам. В рамках налога на прибыль сформировалась недоплата в размере 125 тыс. руб. Сумма штрафа, в рамках данной недоплаты, составит 25 тыс. руб.
По итогам расчета можно сделать следующий вывод. Сумма недоплаты по налогу на прибыль составила 1 730 тыс. руб. В связи с чем может быть начислен штраф в размере 346 тыс. руб.
Компания КЗ, последняя анализируемая компания группы, имеет лишь одну контролируемую задолженность. Данная задолженность возникла в рамках договора займа с компанией Китрейд. Расчет контролируемой задолженности представлен на рисунке.
Таблица 11
Расчет контролируемой задолженности Китрейд.
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Сумма задолженности
5,172,202
3,893,721
3,893,721
3,893,721
Сумма долга/капитал
4.9
2.8
2.9
2.9
Контролируемая доля
100%
100%
100%
100%
Общий коэф. капитализации
1.6
0.9
1.0
1.0
Начислено проценты по займу
25,795
23,108
19,629
19,629
Вычитаемые проценты
15,694
23,108
20,452
19,629
Не принимаемые к вычету в НУ проценты
10,102
—
—
—
Эффект на налог на прибыль (20%)
2,020
—
—
—
Штраф за недоплату по налогу на прибыль
404
—
—
—
Налог у источника (15%)
—
—
—
—
Штраф за неуплату налога у источника (20%)
—
—
—
—
Как видно из расчета коэффициент капитализации по задолженности перед Китрейд превысил отметку 3 только в первом квартале 2016 года. Сумма предельных процентов не превысила начисленные проценты, ввиду чего образовались проценты-дивиденда в сумме 10 102 тыс. руб. Данная сумма должна быть исключена из налоговой базы по налогу на прибыль, а сумма, уплаченная в бюджет должна быть больше на 2 020 тыс руб. Отсутствие расчета контролируемой задолженности может привести к штрафу в размере 404 тыс. руб.
Подводя итог, следует отметить, что в рамках группы не включены проценты по контролируемой задолженности в налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 78 773 тыс. руб. В результате отсутствия расчета предельных процентов, налог на прибыль по итогам 2016 года был занижен на 15 775 тыс. руб. В случае возникновения спора, налогоплательщик рискует заплатить штраф в размере 3 151 тыс. руб. Однако вероятность такого исхода событий нельзя определить однозначно. Ввиду чего следует произвести анализ наступления каждого события в рамках системы налогового контроля и оценить риск предприятия.
3.2 Определение вероятности наступления риска и минимизация налогового риска
Риск, присущий различному виду налоговых споров, можно разделить на 3 уровня: высокий, средний и низкий.
Таблица 12
Риск ошибочного мнения налоговых органов и факторы, их определяющие
Уровень
риска
Факторы, определяющие уровень риска
высокий
Требования налогового законодательства неясны и, поэтому могут считаться нарушенными
Позиция уполномоченных финансовых органов исполнительной власти и налоговых органов по данному вопросу налогового законодательства достаточно обоснована и неблагоприятна для налогоплательщика
Арбитражная практика отсутствует, либо сложилась не в пользу налогоплательщика
средний
Требование налогового законодательства не нарушены
Позиция уполномоченных финансовых органов исполнительной власти и налоговых органов неблагоприятна для налогоплательщика
Арбитражная практика отсутствует либо позиция судов неоднозначна
низкий
Требования налогового законодательства не нарушены
Позиция уполномоченных финансовых органов исполнительной власти и налоговых органов неблагоприятна для налогоплательщика
Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика
Классификация событий по уровню риска определяется на основе нескольких факторов. Во-первых, это требования налогового законодательства. В случае, когда требования налогового законодательства неясны, риск возникновения неблагоприятной ситуации возрастает. В данном случае налогоплательщикам следует руководствоваться позицией уполномоченных финансовых и налоговых органов. Однако в ряде вопросов мнение ФНС может не сходиться с мнением Минфина. Данная ситуация влечет дополнительные риски для налогоплательщиков, так как за ней следует еще большая неопределенность, особенно когда судебная практика по интересующему вопросу не успела сформироваться.
Последним, но не менее важным фактором является позиция арбитражных судов, так как именно она в большинстве случаев определяет исход спора. Несмотря на то, что Российское право не является прецедентным, однако в рамках единообразия судебной практики суды принимают решения, основываясь на аналогичных делах.
В рамках анализируемой компании был выделен ряд займов, подпадающих под действие п.2 ст. 269 НК РФ. В рамках рассмотренной ранее судебной практики произведем оценку ситуации, в которой находится налогоплательщик.
Компании группы Золото имеют непогашенную задолженность от компании Китрейд, которая не владеет долей капитала заемщиков ни прямо, ни косвенно, но находится с ними в рамках одной группы компаний. Данная ситуация является особенно актуальной именно в рамках 2016 года, так как с 1 января 2017 года такая задолженность, в соответствии с НК РФ, уже признается контролируемой. Данный риск можно расценивать как высокий, так как нормы налогового кодекса не урегулировали данный вопрос, а судебная практика носит спорный характер. Выясним, какие риски несет налогоплательщик по данным займам.
Согласно позиции ФНС, высказанной в Письме от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@, непогашенная задолженность перед организацией, не владеющей активами заемщика, но входящей с ним в одну группу, может быть признана контролируемой только при определенной ситуации. Налоговым органом должно быть доказано, что «сестринская» организация должны выступать посредником при распределение денежных средств между материнской компанией и ее дочерним предприятием.
Для оценки риска, позиции Министерства финансов недостаточно, следует оценить судебную практику по данному вопросу.
В рамках Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 N Ф07-1457/2014 по делу N А21-3697/2013, а также Постановлении ФАС Московского округа от 13.07.2010 N КА-А40/7211-10 суд признал правомерным включение расходов по процентам от компании, не являющейся аффилированной к заемщику, но входящей с ним в одну группу.
В данном вопросе особую важность играют положения договора займа, определяющие наличие обязанностей, связанных с нахождением в группе. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 N Ф07-6043/2013 по делу N А52-4072/2012 Аналогичную позицию можно найти в Определении Верховного Суда РФ от 17.07.2015 N 305-КГ15-8766, который отказал в передаче дела N А40-41135/14 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ, обжалуемого в рамках Постановления Арбитражного суда Московского округа от 13.04.2015 N Ф05-3361/2015.
Согласно Определению ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12, суд отказал в признании процентов по компании, входящей в группу, но являющейся аффилированной, в полной сумме в составе расходов по налогу на прибыль. В рамках дела был проведен анализ консолидированной отчетности, в результате которого был сделан вывод о перераспределении денег заемщику через заимодавца от материнской компании.
В рамках данного вопроса есть и спорная практика. Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014 признал правомерным применение положений ст. 269 НК РФ к задолженности российской компании перед «сестринской» иностранной организацией. Общество пыталось доказать, что применение п. 2 ст. 269 НК РФ возможно только в том случае, если иностранная организация, предоставившая заем российской организации, непосредственно владеет более 20% доли в уставном капитале этой российской организации, судом отклонен.
Подводя итог следует отметить, что из 6 дел, включающих позицию высшего арбитражного суда, только 2 дела позволили налогоплательщику отнести всю сумму в расходы. Оставшиеся суды были склонны к применению принципа тонкой капитализации. Однако только в одном случае из четырех ситуация была спорной, оставшиеся 3 суда пришли к выводу, что задолженность является косвенной, и через договор займа контролируется материнской компанией, в связи с чем должны быть применены правила тонкой капитализации. Данную позицию высказывал и Минфин. Все займы, рассмотренные ранее имели в договоре пункт, позволяющий материнской компании влиять на стоимость займа. Данный факт может быть расценен судом как наличие контроля, ввиду чего возможны дополнительные начисления, а также штрафы. Произведен оценку вероятности наступления такого события. Исходя из 6 судебных дел, 5 из которых не в пользу налогоплательщика, а также официальной позиции Минфина, совокупный риск наступления такого события составляет 71%.
Помимо займов, выданных не аффилированными компаниями, входящими в одну группу, группа компаний Золото имеет задолженность, которая является контролируемой согласно НК РФ и, в отношении которой, должны применяться правила тонкой капитализации. Заем от компании Золото компании КГ в соответствии с нормами статьи 269 НК РФ является контролируемым, так как компания Золото владеет 100% акций компании КГ. Риск возникновения претензии со стороны налогового органа по данному займу составляет 100%.
В рамках произведенных расчетов можно сделать следующие выводы касательно налоговых рисков предприятий. В 2016 году Амеба учитывало в расходах проценты по следующим заемным обязательствам:
кредит от Сбербанка, гарантированный компанией Золото (российская аффилированная компания);
кредит от Метбанка (российская аффилированная компания);
заем от иностранной «сестринской» компании Китрейд (Кипр).
Компания не учитывала для целей налога на прибыль сумму начисленных процентов по займам, выданным от компании КГ и Золото (российские аффилированные компании).
Пунктом 2 ст. 269 НК РФ в редакции, действующей в 2016 году, установлено ограничение на вычет процентов, начисляемых на «контролируемую» задолженность, в частности, когда размер задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал заемщика:
непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской компании;
непогашенная задолженность по долговому обязательству перед российской компанией, признаваемой аффилированной к иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской компании;
непогашенная задолженность, в отношении которой аффилированная российская компания или иностранная компания, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала этой российской компании, выступает гарантом или поручителем.
В соответствии с 25-ФЗ от 15 февраля 2016 года, с 1 января 2016 года задолженность перед банком, не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком, так и с лицами, выступающими гарантом или поручителем, не признается «контролируемой» для целей п. 2 ст. 269 НК РФ, если иностранная аффилированная компания, выступающая гарантом или поручителем, не производила выплат основного долга или процентов по данному договору займа.
Таким образом, кредит от Сбербанка, гарантированный компанией Золото, не будет относиться к «контролируемой» задолженности в 2016 году.
В отношении займа от иностранной «сестринской» компании Китрейд необходимо отметить следующее. Пунктом 2 ст. 269 НК РФ в редакции, действующей в 2016 году, не установлено прямого ограничения на вычет процентов по займам, предоставленных иностранными аффилированными компаниями (в том числе «сестринскими»).
Однако в 2016 году существенно возросло количество судебной практики, в которой налоговые органы успешно оспорили вычет процентов по задолженности перед «сестринскими» иностранными компаниями в соответствии с правилами «недостаточной капитализации». Также с 1 января 2017 года вступили в силу поправки в НК РФ, которые признают данную задолженность «контролируемой». С учетом вышесказанного, риск того, что налоговые органы признают данную задолженность «контролируемой» высокий в отношении 2016 года, а также предыдущих периодов.
С 1 января 2017 года были внесены изменения в НК РФ, закрепляющие новый подход расчета предельных процентов по договорам займа с контрагентами, в отношении которых образовалась «контролируемая» задолженность: при расчете процентов по правилам «недостаточной капитализации» необходимо учитывать, что предельные проценты должны рассчитываться в отношении всей «контролируемой» задолженности, а не раздельно по каждому заимодавцу (п. 3 ст. 269 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2017 года).
Результаты налогового аудита группы компаний в прошлом году показали, что существует высокий риск того, что налоговые органы оспорят расходы по процентам, рассчитанные с учетом концепции «недостаточной капитализации» по «контролируемой» задолженности, образовавшейся перед каждым контрагентом, поименованным выше, в отдельности. При этом было указано, что существует средний риск того, что налоговые органы оспорят учет расходов по процентам, в отношении «контролируемой» задолженности в совокупности по всем займодавцам.
С учетом вступивших в НК РФ изменений, а также противоречивой судебной практики, риск включения в состав внереализационных расходов суммы процентов, превышающих предельную сумму процентов, рассчитанную по правилам «недостаточной капитализации» в совокупности по всем «контролируемым» задолженностям можно расценивать как высокий.
По договору между Китрейд и Амеба не принимаемые в качестве расходов проценты составили 60 020 твс руб., сумма налога, неуплаченная в бюджет составила 6 020 тыс. руб, ввиду того, что данная компания применяет ставку по налогу на прибыль в размере 10%. Вероятность наступления негативного события составила 71%, ввиду чего риск, выраженный в количественной выражении составил 4 274 тыс. руб. Также в отношении данной задолженность будет начислен штраф за неуплату налога на прибыль в размере 20%.
Задолженность компании КГ перед материнской компанией Золото составила 2 118 тыс. руб., из которых 2 006 тыс. руб не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. Ввиду того, что данное нарушение напрямую противоречит п.2 ст. 269 НК РФ, компания с вероятностью в 100% доплатит налог на прибыль в размере 401 тыс руб.,а также уплатит штраф в сумме 80 тыс. руб.
По остальным долгам данная компания понесет следующие убытки. Проценты по займам, приравненные к дивидендам в соответствии со ст. 269 НК РФ, составили 6 645 тыс. руб. Ввиду чего произошла недоплата налога в сумме 1329 тыс. руб. С учетом вероятности возникновения негативного события количественная оценка риска составит: (1 329 + 266) *71%= 1 132 тыс. руб.
Компания КЗ имеет только одну непогашенную контролируемую задолженность по процентам в размере 88 160 тыс. руб. Предельный размер процентов по которой составил 15 694 тыс. руб., ввиду чего проценты в сумме 10 102 тыс. руб. должны приравниваться к дивидендам. Сумма налога на прибыль составит 2 020 тыс. руб., а совокупный риск – 8 607 тыс. руб. Сумма совокупного риска, возникшая у группы Золото составила 15 349 тыс. руб. Отсутствие расчета предельных процентов может привести группу компаний как к потере денежных средств, так и к возникновению налогового спора. В данной ситуации целесообразнее скорректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и уплатить недостающую сумму налога в бюджет, чтобы исключить неблагоприятные налоговые последствия.
