Как было выяснено, сущность трансфертных цен заключается в том, что они формируются под влиянием нерыночных факторов и присущи сделкам между взаимосвязанными лицами. При выявлении причин применения участниками рынка трансфертных цены контролирующие органы придерживаются мнения, что, изменяя цену сделки по своему усмотрения, стороны при проведении таковых сделок имеют возможность перераспределять свою прибыль в пользу юрисдикции с наиболее выгодным для них налогообложением
Именно в силу этой причины, в первую очередь, трансфертные цены, сделки с их применением, являются объектом пристального контроля фискальных органов большинства развитых стран. А в последние годы необходимость исследования данного вопроса остро стоит и развивающихся странах.
В пояснительной записке к проекту к проекту федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» отмечается, что перед налоговыми органами в мировой практике отсутствует задача по препятствованию трансфертному ценообразованию, как таковому (как уже было отмечено выше, трансфертное ценообразование не всегда преследует цель снижения совокупной налогооблагаемой базы). Их задача — определить, насколько цены сделок, совершенных между аффилированными лицами, приводят к снижению налоговых обязательств. Таким образом, основной целью является обеспечение противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов, и, соответственно, приоритетной задачей налоговых органов является недопущение потерь бюджета (не только данного государства, но и иногда группы государств) от применения трансфертных цен.
Трансфертное ценообразование Российское законодательство рассматривает как одно из средств уклонения от налогообложения и занижения налогооблагаемой базы. Тем не менее, многообразие сделок между взаимосвязанными лицами не позволяет налоговым органом самостоятельно контролировать каждую из таковых.
В данной главе будут рассмотрены основные принципы и методы регулирования трансфертного ценообразования в Российской Федерации.
Трансфертное ценообразование, будучи разновидностью рыночного ценообразования, получило прописку в Налоговом кодексе РФ. Причины здесь разные. Действительно, для целей налогообложения Кодекс устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг.
Особое место в системе трансфертного ценообразования занимает ценообразование по сделкам с участием взаимозависимых лиц. В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Это относится как к организациям, одна из которых прямо или косвенно участвует в другой, и суммарная доля ее участия составляет более 20%, так и к физическим лицам, одно из которых подчиняется другому по должностному положению. Кроме того, взаимозависимыми считаются лица, состоящие в брачных, семейных отношениях, а также в отношениях усыновителя (усыновлено), попечителя (опекаемого).
Необходимо отметить, что по решению суда лица, не попадающие под критерии, описанные в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, также могут быть признаны взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.
С 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон от 18.07. 2011 №227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Он ввел новые правила налогового регулирования трансфертного ценообразования, вступил в силу новый раздел Налогового кодекса Российской Федерации V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
В связи с этим, свое значение нормы, установленные ст. 20 и ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации применимы исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до 1 января 2012 года.
При разработке законодательства Российской Федерации по регулированию трансфертного ценообразования учитывался опыт зарубежных стран, а в первую очередь, Руководство ОЭСР, о котором речь шла выше.
С этого момента вводится понятие «контролируемой сделки». Согласно ст. 105.1 Налогового кодекса, под такими сделками следует понимать сделки между взаимозависимыми лицами, которыми признаются лица, указанные в таблице 1.
Таблица 1. Критерии признания лиц взаимозависимыми
Взаимозависимые лица
Критерии отнесения лиц к взаимозависимым
1.
Организации:
доля участия одной из них в другой составляет (прямо или косвенно) более 25%;
2.
одно и то же лицо (прямо или косвенно) участвует в них и доля такого участия в каждой из организаций составляет более 25%;
3.
их директоры или не менее 50% состава их коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица;
4.
более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательно совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами (коими признаются супруги, родители (в том числе и усыновители), дети (в том числе и усыновленные), братья и сестры (полнородные и неполнородные), опекун (попечитель), подопечный);
5.
директором является одно и то же лицо;
6.
Организация и физическое либо юридическое лицо:
лицо имеет полномочия по назначению директора этой организации, либо не менее 50% состава коллегиального органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
7.
доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
8.
Организация и физическое лицо:
доля прямого или косвенного участия такого лиц в организации более 25%);
9.
организация и ее директор;
10.
Физические лица:
одно подчиняется другому по должностному положению;
11.
его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), братья и сестры (полнородные и неполнородные), опекун (попечитель), подопечный.
Источник: ст. 105.1 Налогового кодекса РФ
Необходимо также отметить, что организации и физические лица (согласно п.6 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации) вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым иным обоснованиям (в частности, для устранения необходимости решение вопроса об их взаимозависимости через суд в будущем), ели особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств (либо их совокупность):
Условия заключенных ими сделок;
Результаты заключенных между ними сделок;
Экономические результаты их хозяйственной деятельности;
Экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
Здесь критерий взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одно ли определять решения, принимаемые другими лицами. На этих же основаниях признать взаимозависимость может суд.
Очевидно, что с 2012 года перечень лиц, признающихся взаимозависимыми, был значительно расширен. Он стал более конкретизированным. Это может способствовать усилению контроля над сделками, в которых применяются трансфертные цены (в первую очередь, ввиду расширения в этой связи самого количества сделок, которые, согласно законодательству, можно считать сделками между взаимозависимыми лицами), а также упрощению процедуры признания лиц взаимозависимыми через судебные органы, так как, конечно, критерии стали более четкими.
Кроме этого, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются следующие сделки:
Внешнеторговые сделки по реализации следующих биржевых товаров: нефтью и товарами, выработанными из нефти; черными, цветными и драгоценными металлами; минеральными удобрениями; драгоценными камнями.
Для этих сделок установлена сумм доходов (на сегодняшний день эта сумма составляет 60 миллионов рублей), при превышении которой в пределах одного календарного года сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми.
Сделки, одной из сторон в которых является лицо, местом регистрации (либо местом жительства, место налогового резидентства) которого является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденный Министерством финансов Российской Федерации.
Сумма доходов по этим сделкам с одним лицом также не должна превышать установленную сумму (на сегодняшний момент 60 миллионов рублей) за период, равный календарному году.
Надо отметить, что контролируются все сделки, удовлетворяющие одно или оба из этих условий, даже если их участники не являются взаимозависимыми.
В остальных случаях сделки между невзаимозависимыми лицами не подлежат обязательному контролю, цены, установленные в таких сделках, а также полученные в них доходы, признаются рыночными.
Тем не менее, законодательством предусмотрена возможность признание подобной сделки контролируемой (через институт взаимозависимых лиц, признаваемых таковыми по решению суда).
Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено осуществление контроля за сделками между взаимозависимыми лицами (признанных таковыми согласно ст. 105.1 Налогового кодекса), местом регистрации, местом жительства или налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, если соблюдено хотя бы одно из пяти обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса, а именно:
Сумма доходов по эти сделкам превышает 1 миллиард рублей.
Предметом сделки является полезное ископаемое при условии, что одна из сторон должна уплатить с него налог на добычу полезных ископаемых, если доход по аналогичным сделкам превышает 60 миллионов рублей в год от одного контрагента
Одна из сторон сделки является плательщиком единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход (исключительно в случаях, когда эти сделки заключены в рамках деятельности, облагаемой этими налогами; другой участник сделки не применяет специальные налоговые режимы; доходы по данным сделкам превышают 10 миллионов рублей в год от одного контрагента).
Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет по этому налогу ставку 0%, При этом другая сторона не использует такие привилегии (при превышении дохода по таким сделкам в 60 миллионов рублей в год от одного контрагента).
Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, и при этом вторая сторона не является резидентом такой зоны (при превышении дохода по таким сделкам в 60 миллионов рублей в год от одного контрагента).
Не подлежат контролю особые сделки – сделки между участниками одной и той же консолидируемой группы налогоплательщиков.
Консолидируемая группа налогоплательщиков – это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности (ст. 25.1 Налогового кодекса). Одним из условиях создания такой группы является следующее: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 25.2 Налогового кодекса). Крупнейшие налогоплательщики имеют право заключить соглашение о ценообразовании с ФНС, в котором будет установлен порядок определения трансфертных цен.
В таблице 2 собрана информация о сделках, которые признаются контролируемыми в рамках законодательства о трансфертном ценообразовании.
Таблица 2. Условия признания сделки контролируемой
Вид сделки
Условие признания сделки контролируемой
Нормативно-правовой акт
Сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, местом жительства или налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация
Сумма доходов по сделкам превышает 1 миллиард рублей.
п. 2 ст. 105.14 НК РФ
Предметом сделки является полезное ископаемое при условии, что одна из сторон должна уплатить с него налог на добычу полезных ископаемых, если доход по аналогичным сделкам превышает 60 миллионов рублей в год от одного контрагента
п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п.3 ст. 105.14 НК РФ
Одна из сторон сделки – плательщик ЕСХН или единого налога на вмененный доход, если:
эти сделки заключены в рамках деятельности, облагаемой этими налогами;
другой участник сделки не применяет специальные налоговые режимы;
доходы по данным сделкам превышают 10 миллионов рублей в год от одного контрагента
п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п.3 ст. 105.14 НК РФ
Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет по этому налогу ставку 0%, при этом другая сторона не использует такие привилегии (при превышении дохода по таким сделкам в 60 миллионов рублей в год от одного контрагента).
п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п.3 ст. 105.14 НК РФ
одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, и при этом вторая сторона не является резидентом такой зоны (при превышении дохода по таким сделкам в 60 миллионов рублей в год от одного контрагента)
п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п.3 ст. 105.14 НК РФ
Внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами
Все сделки
Письмо Министерства финансов России от 26.12. 2012г. № 03-01-18/10-196
Внешнеторговые сделки с биржевыми товарами
Сумма доходов по сделкам превышает 60 миллионов рублей за календарный год
п. 1ст. 105.14 НК РФ, п.7 ст. 105.14 НК РФ
Сделки с лицами, местом регистрации (либо местом жительства, место налогового резидентства) которого является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденный Министерством финансов Российской Федерации (оффшорные зоны)
Сумма доходов по сделкам превышает 60 миллионов рублей за календарный год
п. 1ст. 105.14 НК РФ, п.7 ст. 105.14 НК РФ
Сделки, совершаемые не напрямую между взаимозависимым лицами, а с участием посредников
Приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами
пп. 1 п. 1ст. 105.14 НК РФ
Источник: ст. 105.14 Налогового кодекса РФ, письма Министерства финансов Российской Федерации от 26.12. 2012г. № 03-01-18/10-196
По требованию налогового органа налогоплательщик обязан предоставить документацию, относящуюся к конкретной контролируемой сделке. Кроме того, обо всех контролируемых сделках их участники обязаны уведомлять налоговые органы не позднее установленного законодательством срока. Статьей 129.4 Налогового кодекса РФ установлен штраф за несвоевременное уведомление о контролируемой сделке либо за предоставление недостоверных о ней сведений в размере 5000 рублей.
Учитывая размер сделок, признающихся контролируемыми, штраф является несравненно малым для участников таких сделок.
Уведомление о контролируемой сделке может стать основанием для проведения проверки Федеральной налоговой службы на предмет соответствия цен рыночному уровню. Кроме того, основанием для подобных проверок служит факт совершения контролируемой сделки без надлежащего уведомления о таковой ее участниками.
Проверка соответствия цен рыночным проводится по следующим методам:
Метод сопоставимых рыночных цен.
Метод цены последующей реализации.
Затратный метод
Метод сопоставимой рентабельности.
Метод распределения прибыли.
Правила их применения установлены в ст.14.3 Налогового кодекса. При этом метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Остальные же методы могут быть применены исключительно в тех случаях, когда применение приоритетного метода невозможно в виду тех или иных причин.
Недоимка по налогам, выявленная при такой проверке, не может быть взыскана никак иначе, кроме как через суд. При этом она может быть взыскана в отношении следующих налогов: налог на прибыль, НДС, НДПИ, НДФЛ. За неуплату налога установлена ответственность в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.
Освобожден от ответственности может быть только налогоплательщик, доказавший соответствие цен рыночным.
Если по результатам проверки производилось доначисление налога одному из участников сделки, второй участник вправе скорректировать свои налоговые обязательства.
Таким образом, в российском законодательстве сделана попытка подвергнуть контролю максимальное количество сделок, в которых возможно трансфертное ценообразование. Федеральным законом №227-ФЗ введено большое количество критериев, принципов и правил, регулирующих налогообложение в сделках по трансфертным ценам.
Какие проблемы могут возникнуть при исполнении нового законодательства и как их решить: вот вопрос, на который предстоит ответить в следующей главе.
