Аудит налогообложения достаточно долгое время не выделялся в качестве отдельного мероприятия, представляя собой лишь часть процесса общего аудита и осуществляясь в рамках проведения комплексных контрольных мероприятий в качестве сопутствующего процесса. Именно поэтому его история как процесса начинается с зарождения самого аудита как экономической необходимости, хотя учет налогов – одной из наиболее древних форм экономических отношений – появился намного раньше, с возникновением первых форм налогов – оброка, подушной подати, гербовых сборов и др. Для рассмотрения и описания процесса зарождения аудита на различных этапах развития мировой экономической истории воспользуемся учебником профессоров Т.Г. Шешуковой и М.А. Городилова под названием «Аудит: Теория и практика применения международных стандартов», в котором приводится наиболее полное и содержательное описание формирования и развития аудита, как важнейшего составляющего процесса экономической деятельности различных стран мира.
Итак, еще древние цивилизации Ближнего Востока в 4000 г. до н.э. создавали государства и налаживали свою хозяйственную деятельность, составляя отчеты для учета доходов и расходов, что не могло не способствовать возникновению злоупотреблений со стороны лиц, под чьим началом находилось их ведение. В связи с этим возникает необходимость контроля действий указанных лиц со стороны государства, поэтому правительственные органы назначают чиновников, совмещающих управленческие, контрольные и функции учета и осуществляющих выполнение ряда действий, чрезвычайно схожих с современной аудиторской деятельностью. Например, в Римской республике (VII век до н. э.) контроль над государственными финансами осуществлял Сенат, а проверку – специальные служащие – кураторы, прокураторы и квесторы, которые назначались как на уровне государства – заведовали казной, – так и на местном, провинциальном уровне – осуществляли финансовое управление провинциями. Квесторы также осуществляли частичный, в основном, документальный контроль за процессами исчисления и уплаты налогов, помимо которого существовала сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за их сбор.
Широкое распространение аудита начинается в Италии, после падения Римской империи, когда венецианские и флорентийские купцы начинают использовать аудиторский труд для осуществления проверки платежеспособности контрагентов, в качестве которых выступали капитаны судов, перевозивших товары с одного континента на другой. Цель аудита на тот период заключалась в строгом контроле соответствия количества и качества товаров документации, сопровождающей грузы, и предотвращении возможных ошибок.
Зарождение аудита в современном современном понимании этого вида деятельности начинается в Англии, где в IX в. кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок к началу нового развития процесса контроля и аудита денежных средств, когда бухгалтерские приемы римлян стали применяться в учете экономических явлений. Уже тогда из общего понятия «бухгалтер» происходит выделение смежного понятия «аудитор», первый из которых сохраняет за собой функции организации и ведения счетов, а второй осуществляет независимый контроль над ними.
В лондонских деловых кругах первое применение аудита отмечается в 1200-1300-е гг. – в 1298 г. была впервые проведена проверка деятельности гофмейстера лондонского Сити аудиторской комиссией в составе мэра, членов муниципалитета и ряда других лиц. В результате чего подобная практика получает распространение, и уже в 1324 г. письменным указом короля назначаются аудиторы в графства Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилс, Самсет и Дорсет, а учетные книги начинают фигурировать в качестве одного из главных доказательств в суде. С этого времени в городских архивах страны появляются отчеты и другие письменные подтверждения регулярного осуществлении аудита финансовых документов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий.
Таким образом, развитие раннего аудита происходит в двух сферах, одна из которых представляет собой проверку представительствами горожан правильности фискальной политики чиновников, другая – проверку аудиторами правильности учетных записей и исчисления налогооблагаемой прибыли в хозяйствах, имевших обязательства по уплате налогов.
Этап формирования аудита как важной составляющей процесса контроля денежных средств продолжается до 1500 г., когда в общей экономической ситуации происходит перелом, что, главным образом, связано с открытием Америки Христофором Колумбом в 1492 году, ставшим причиной увеличения товаро- и капиталопотоков, движения рабочей силы в мировом масштабе.
На следующем этапе своего развития – с 1500 по 1830 гг. – аудит не изменяет своей сущности, его цели и приемы, заключающиеся в поиске ошибок и проверке отчетности лиц, несущих ответственность за сбор налоговых платежей, остаются прежними. При этом его значение существенно повышается, так как именно в это время происходит формирование организаций в структуре, близкой к той, которую мы можем наблюдать сейчас. Между собственниками организаций постепенно происходит разделение на инвесторов, обеспечивающих поддержку со стороны с помощью финансовых вложений, и управляющих, осуществляющих непосредственный контроль за деятельностью предприятия. Аудиторское заключение играло важную роль как для первых, так и для вторых – инвестор, не имеющий возможности самостоятельно сделать выводы о том, насколько успешна деятельность организации, нуждался в документальном подтверждении ее рентабельности для инвестиций, а управляющий получал детальное заключение о степени объективности отчетности, предоставляемой ему работниками, и о том, насколько вероятным является продолжение в ближайшее время его деятельности. Именно на данном этапе приходит полноценное понимание важности и необходимости системы внутреннего контроля на предприятии, как ключевого элемента эффективного развития его деятельности.
В 1862 году в Великобритании принимают Закон «Об обязательном аудите», благодаря которому аудит официально становится частью системы контроля финансовых потоков страны. Помимо этого, принимается пакет законов, предписывающих компаниям поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед управляющими. Начинается бурный экономический рост, все более быстрыми становятся темпы увеличения масштабов сделок, что способствуют объединению небольших компаний в первые корпорации. Значение и роль института аудиторства постепенно повышались, в условиях быстрорастущего производства аудиторы больше не могли проверять каждую проведенную операцию детально, особенно с учетом также происходивших изменений и усовершенствований в системе внутреннего контроля и учета, именно поэтому на данном этапе развития основной целью аудита становится выявление различных ошибок, в основном, намеренного характера.
Т. Г. Шешукова и М.А. Городилов отмечают: «уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью». Одним из первых подобных профессионалов становится англичанин Уильям Уэлш Дейлот (1818-1898), в дальнейшем получивший известность, как автор системы финансовой отчетности английских железных дорог и гостиничного бизнеса, элементы которой до сих пор используются у него на родине.
В 1867 году во Франции принимают законы, согласно которым балансы организации подлежат обязательной проверке ревизоров. Подобные законы также принимаются и в Германии – в 1870 году. Однако не было четко установлено, должна ли проверка осуществляться внутренними контролерами организации или внешними аудиторами, приглашенными со стороны (более четкое описание данного, а также других аспектов аудиторской деятельности появится лишь в 1930-х гг.).
В 1887 г. В США происходит образование первой Ассоциации аудиторов. В это же время меняются цели процесса аудита: предотвращение непреднамеренных и преднамеренных ошибок отходит на второй план, в качестве главной цели теперь выступает определение финансового состояния предприятия и степень его доходности. Вместе с целями изменяются и приемы проведения аудита: если раньше было возможным проводить более детальную проверку операций, то теперь на первый план выходит тестирование существующей системы учета и выработка рекомендаций по ее совершенствованию.
Переходным этапом становится период 1933-1940 гг.: мировой экономический кризис 1929—1933 гг. увеличивает потребность компаний в услугах бухгалтеров-аудиторов, резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки. Большинство авторов научных работ того времени начинают сходится во мнении, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только лишь на выявлении ошибок в проведении операций, а необходимо сделать акцент на подтверждении верности финансовой отчетности, что было официально провозглашено в документах Американского Института Присяжных Бухучета. Здесь же устанавливаются положения аудита, касающиеся ответственности проводящего его лица: она состоит в проведении тестов, соответствующих общепринятым аудиторским стандартам и позволяющим выявить определенные несоответствия в фактически предоставляемой отчетности организации. В проверке документации цель аудита заключается до конца 40-х годов, за счет чего сам процесс аудита получает название подтверждающего – из-за осуществления деятельности по подтверждению записей денежных операций и правильной их группировке в финансовых счетах.
Следующее название приходит к процессу аудиторской деятельности после 1949 года, когда независимые аудиторы начинают уделять больше внимания вопросам внутреннего контроля, в связи с развитием мнения о том, что при достаточно эффективной системе контроля, проводимого изнутри, вероятность ошибок будет минимальной, в связи с чем финансовые данные будут обладать достаточной полнотой и точностью, что значительно повысит ценность их использования в дальнейшем. Появившиеся в этот период первые аудиторские фирмы занимаются больше деятельностью консультационной, чем проверяющей, в связи с чем аудит называют системно-ориентированным. Развиваются крупнейшие транснациональные аудиторско-консультационные фирмы, имеющие свои филиалы и представительства во многих странах мира. В качестве основных тенденций рынка аудиторских услуг в данном периоде можно выделить укрепление фирм, специализирующихся на оказании профессиональных услуг, и значительное повышение спроса на такое направление аудиторской деятельности, как консалтинг. Широко востребованными становятся консультационные услуги по вопросам осуществления разделения или слияния компаний, а также по финансовому оздоровлению учетных систем предприятий.
В начале 70-х гг. начинается разработка аудиторских стандартов общего и специального характера, в числе которых – стандарты проведения налогового аудита, который постепенно начинает выделяться в отдельное направление аудиторской деятельности, а аудит окончательно и достаточно прочно занимает место в системе финансового учета организации. Налоговый аудит становится одним из важнейших составляющих элементов проверки и контроля фактического финансового положения предприятия, а затем и отдельным видом аудита деятельности организации, получая все большее распространение благодаря ценному свойству – именно определение того, насколько добросовестным налогоплательщиком является та или иная компания, позволяет потенциальным партнерам и деловым клиентам сделать вывод о перспективности сотрудничества с ней, и именно результаты качественно проведенного налогового аудита являются тем элементом, что позволяет понять это в полной мере.
