Налоговый аудит является одним из тех направлений аудита, которые в последнее время пользуются наибольшим спросом в Российской Федерации: практически на всех этапах своей деятельности организация так или иначе сталкивается с проблемами налогового характера, пытаясь решить их таким образом, чтобы использовать доступные ресурсы с максимальной возможной отдачей и минимальными затратами, что в условиях присутствия значительного налогового бремени выражается в стремлении оптимизировать свои налоговые платежи, а это нередко квалифицируется как уклонение от уплаты налогов. Эти обстоятельства и стали основными факторами, которые поспособствовали развитию налогового аудита в качестве экспертизы, позволяющей оценить качество применяемых в организации схем финансовых отношений, налогового и бухгалтерского учета, первичной документации.
Учитывая все существующее многообразие налогов и сложности, которые могут возникнуть в процессе исчисления налоговой базы, налоговый аудит является важнейшим инструментом, способствующим снижению налоговых издержек. Его проведение позволяет значительно уменьшить налоговые риски и сделать правильные выводы относительно нарушений налогового законодательства, поэтому он имеет чрезвычайно важное значение для организаций, объективно оценивая правильность исчисления налогов и льгот, и для пользователей финансовой информации, позволяя восстановить доверие между составителями и пользователями финансовой отчетности.
Как уже было отмечено в предыдущих главах, для России характерна сложная система налогообложения, вследствие чего можно говорить о статистике высокого процента споров по налоговым вопросам и высоких санкциях за случаи нарушений налогового законодательства, что и обуславливает потребность в аудиторских услугах налогового характера. Поэтому можно говорить о том, что, по сути, в России сложилась скорее система налогового аудита с ориентацией на снижение налоговых рисков, чем система аудита финансового, проверяющего достоверность ведения хозяйственных операций.
Именно поэтому в России сейчас чрезвычайно востребован налоговый консалтинг, обусловивший возникновение и развитие аудиторско-консалтинговых групп с доходом более 10 млрд рублей в год, около 20% из которых в 2016 году пришлись на услуги, связанные с решением вопросов налогообложения.
С учетом особенностей развития системы отечественного аудита, можно говорить о том, что доля налогового аудита в общем объеме проводимых данными компаниями работ будет продолжать расти, в среднем, увеличиваясь на 3-4% в год, к 2020 году достигнув отметки в 30%, или 1/3 от общего объема аудита, что является достаточно значимым, особенно по сравнению с другими видами аудита, имеющими значительно более низкую популярность в нашей стране, по сравнению с налоговым. Подтверждением моему предположению могут служить два аргумента, первым из которых является ориентированность аудита в нашей стране, как уже было указано выше, на снижение возможных налоговых рисков, а вторым – то, что консалтинговые организации, следуя за волной популярности аудита налогообложения, при заключении договоров с потенциальными клиентами делают акцент на предложении именно услуг налогового характера, что не может не заинтересовать заказчиков, особенно в свете существующих проблем отечественной системы налогообложения, о которых было упомянуто чуть выше.
Несмотря на то, что в 2008 году в России был принят закон об обязательном аудите, целью которого являлось, в первую очередь, совершенствование существующих систем аудита организаций внешнего и внутреннего характера, основными проблемами системы контроля качества деятельности организаций по-прежнему остаются несовершенства нормативно-правовой базы, регулирующей проведение различных видов аудита в Российской Федерации, отсутствие жесткого контроля за соблюдением законодательства и обязательных стандартов, регламентирующих аудиторскую деятельность, аудиторскими фирмами, проводящими проверки, отсутствие единых подходов к определению критериев оценки результатов работы аудиторов и т.д., вплоть до отсутствия или недостаточности аудиторских процедур в отношении понимания деятельности аудируемого лица и оценки аудиторского риска. Именно поэтому не теряет своей актуальности вопрос совершенствования существующих и создания более эффективных систем контроля качества аудита, что на данные момент регулируется Международными стандартами аудиторской деятельности (МСА), которые на данный момент, в связи с тенденцией заимствования принятых на западе мер и технологий проведения аудиторских проверок, являются своеобразным источником права аудиторства и в России, по причине интернационализации российского аудиторского рынка, возрастающей ролью конкуренции, а также применению повышенных требований к аудиторским фирмам, желающим выйти на более высокий уровень качества оказываемых ими услуг.
Вопросом, который требует наиболее оперативного решения, в данном случае является нормативное закрепление аудита налогообложения. В настоящее время аудиторскую деятельность, связанную с осуществлением налогового аудита, регулирует Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», некоторые из положений которой были рассмотрены в первой главе данной работы. Необходимо отметить большое количество дискуссий и критик, которые вызвал данный документ еще в процессе разработки, что было связано, главным образом, с противоречивостью мнений по поводу целесообразности самого документа в том виде, в котором он был запланирован изначально, т.к. в нем не содержалось действительно необходимой конкретной информации о проведении налогового аудита, а лишь указывались общие положения, очень сходные с положениями об оказании общих аудиторских услуг. Помимо этого, наблюдалось и наблюдается до сих пор отсутствие единого понимания к определению значения, функций и роли налогового аудита, что осложняет вопросы разработки положений его регулирования, особенно, с учетом преобладающей в России классической модели аудита, когда в законодательном понимании к аудиту может относиться лишь проверка бухгалтерской отчетности. Ситуацию также существенно осложнило отсутствие в составе Международных стандартов аудита отдельного стандарта, который был бы целиком и полностью посвящен именно аудиту налогообложения. Указанные выше проблемы до сих пор не позволяют воспринимать Методику, как отдельный документ, способный полноценно осуществлять регулирование аудиторской деятельности в контексте проведения именно аудита налогообложения, что негативно сказывается на общей законодательной ситуации в принципе.
В качестве еще одного документа, который можно определит в качестве основного регулятора аудиторской деятельности в Российской Федерации, можно выделить Федеральный стандарт аудиторской деятельности 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», утвержденный Приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н, определяющий требования к проведению аудита отчетности организаций, в том числе налоговой, раскрывающий правила оформления финансовой информации и наиболее важные способы ее составления. Но вопросы самой организации налогового аудита данный стандарт не затрагивает, а, между прочим, с учетом современных тенденций развития аудита, наличие документа, который бы регламентировал и регулировал в должной степени порядок проведения налогового аудита, просто необходим, так как аудиторам, занимающимся вопросами проведения налоговых проверок, необходимо однозначное понимание стоящих перед ними задач.
Дискуссионным по-прежнему остается вопрос о статусе документа, который мог бы быть принят для регламентирования аудита налогообложения. Возможные варианты, с точки зрения отечественных исследователей данного вопроса – полноценный стандарт, обязательная методика проведения налогового аудита, методические рекомендации или какой-либо документ, носящий обязательный характер и согласованный с налоговыми органами. Действующая в настоящее время Методика не является обязательной, а носит рекомендательный характер, что не позволяет воспринимать ее как полноценный документ и дает возможность существования вариативного подхода к осуществлению налогового аудита, что и порождает ряд проблем, о которых было упомянуто выше.
На мой взгляд, целесообразным будет все же принятие обязательного стандарта, который бы выделил налоговый аудит в качестве отдельного вида и разграничил правовое регулирование аудита налогообложения и других сопутствующих аудиторских услуг, в частности, налогового консультирования, определил бы требования к содержанию и форме отчета и заключения по итогам проведенных налоговых проверок, а также установил бы ряд строгих требований и принципов, необходимых к соблюдению при осуществлении налогового аудита. Поэтому целесообразными будут:
1) разработка отдельного стандарта, регламентирующего исключительно проведение аудита налогообложения;
2) разграничение правового регулирования налогового аудита и сопутствующих ему услуг, налогового консультирования;
3) разработка перечня вопросов, которые будут являться необходимыми к рассмотрению в ходе проведения налогового аудита.
Еще одной проблемой, чрезвычайно актуальной на данный момент с учетом современных тенденций развития аудита в Российской Федерации, является проблема существования нерешенных вопросов определения ответственности, которую должны нести аудиторские организации в случае недостаточного качества проведенных работ или оказанных услуг. В отличие от общего аудита, где в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов четко предусматривается и уголовная, и административная ответственность, в отношении налогового аудита данный вопрос урегулирован недостаточно. Именно поэтому в стандарте, который мог бы быть разработан для регламентации аудиторской деятельности в части проведения налогового аудита, необходимо также сделать акцент и на этом моменте, а, в частности, определить, что аудиторская организация должна брать на себя полную ответственность за результаты проведенной проверки, а также заключения и рекомендации, определяемые по ее итогам, но только в том случае, если проверяемая организация гарантирует подлинность всех предоставленных в процессе проведения проверки документов. Условия возникновения и размер ответственности за несовершение указанных обязательств в должной форме должны предусматриваться в договоре, заключаемом на предмет проведения налогового аудита, и этот момент также должен быть четко прописан в соответствующем стандарте аудита налогообложения.
Помимо существующих проблем в части определения места аудита налогообложения в современной системе аудита также есть значительные проблемы в определении методики налогового аудита, так как, в отличие от аудита общего, в отношении налогового аудита не разработаны способы предварительного анализа информации об организации, нет информационной базы по проведенным научным исследованиям в области оценки существенности и рисков при проведении аудита налогообложения.
Итак, на основании всего вышеперечисленного можно сказать о том, что в качестве основных проблем проведения налогового аудита в Российской Федерации выступают отсутствие регулирования самого процесса проведения аудита налогообложения на законодательном уровне, нерешенность в отношении многих вопросов в области подходов к определению степени ответственности аудиторских организаций за итоги и качество проведенного аудита налогообложения, и отсутствие информационной базы с результатами исследований по вопросам проведения налогового аудита. Именно поэтому одной из наиболее важных задач на данном этапе его развития является разработка и принятие отдельного стандарта, который бы определял и регламентировал исключительно вопросы, касающиеся проведения налогового аудита, и разграничил правовое регулирование в части налогового аудита и налогового консультирования, а также других сопутствующих аудиту услуг.
