Все линейные единицы железнодорожного транспорта работают согласно стандартов, разработанных и утвержденных ОАО «РЖД», Министерством путей сообщения и другими транспортными структурами. В свою очередь, выбор способа определения расходов зависит от потребностей производственного процесса. Например, при получении заказа от подразделения на ремонт пути при расчете стоимости ремонта и работ в процессе используется попроцессный метод. Однако если заказ поступает от внешних подрядчиков, не связанных с ОАО «РЖД», то применяется позаказный метод. Таким образом, однозначное утверждение об использовании одного метода расчета не имеет практической обоснованности. В связи с тем, что большая часть заказов поступает из путевого ремонтного отдела, можно сказать, что традиционными методами расчета стоимости при выполнении ремонтно-дорожных работ являются процессно-технологический и позаказный метод. Поэтому далее рассмотрим данные методы, как основные для московской дирекции связи.
Московская дирекция связи (далее — дирекция) является структурным подразделением Центральной станции связи — филиала открытого акционерного общества «Российские железные дороги». Основными задачами дирекции являются:
1. обеспечение технологической связью структурных подразделений ОАО «РЖД» в границах обслуживания дирекции для организации перевозочного процесса, управления структурными подразделениями ОАО «РЖД», финансовыми ресурсами и персоналом, с приоритетом обеспечения безопасности движения поездов;
2. оказание возмездных услуг связи в рамках выданных федеральным органом исполнительной власти лицензий на оказание услуг связи;
3. осуществление иных видов деятельности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, внутренними документами ОАО «РЖД».
Перечень первичных документов по учету затрат в подразделениях Московской дирекции связи очень широк и зависит от направления расходов (таблица 3.1).
Таблица 3.1 – Перечень документов, подтверждающих расходы в подразделениях Московской дирекции связи
| Статьи затрат | Регистр синтетического учета | Первичные документы, подтверждающие расходы |
| Расходы на оплату труда | Свод по заработной плате | Расчетно-платежная ведомость |
| Расходы на обязательное социальное страхование | Бухгалтерская справка | |
| Услуги сторонних организаций | Журнал-ордер № 6 | Акт приемки-передачи услуг, товарно-транспортные накладные |
| Транспортные расходы при эксплуатации собственных транспортных средств | Журнал-ордер № 8 | Путевые листы, чеки АЗС на приобретение ГСМ, акты выполненных работ по ремонту, счета-фактуры и накладные на покупку запчастей |
| Продолжение табл.3.1 | ||
| Амортизация основных средств | Ведомость начисления амортизации | |
| Амортизация нематериальных активов | Ведомость начисления амортизации | |
| Пожарная и сторожевая охрана, коммунальные услуги, услуги связи | Журнал-ордер № 6 | Счета –фактуры, договоры с поставщиками, платежные поручения на оплату счетов |
| Подписка на периодические издания | Журнал-ордер № 6 | Счета-фактуры, квитанции об оплате |
| Командировочные расходы | Журнал-ордер № 8 | Командировочные удостоверения, приказы о направлении работников в командировку, авансовые отчеты |
| Оплата аренды офиса | Ведомость учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами | Счета-фактуры, договоры аренды |
Необходимо обеспечить полную взаимосвязь показателей бюджета производства, измерителей по наряд-заказам, измерителей по статьям затрат и по производственным операциям. Схема документооборота операций по учету затрат на изучаемом предприятии приведена для наглядности на рис. 3.1.
Рисунок 3.1 – Схема документооборота операций по учету затрат в подразделениях Московской дирекции связи
Главной целью определения себестоимости и планирования затрат является установление оптимального уровня затрат на предприятии и выявление резервов экономии. В Московской дирекции связи процесс определения себестоимости и планирования затрат осуществляется с помощью сметы. С помощью сметы затраты группируются по своему экономическому содержанию, попроцессно, позаказно.
Таким образом, система калькулирования затрат, используемая в Московской дирекции связи, реализуется с помощью позаказного или попроцессного метода. Система попроцессной калькуляции затрат, подобно системе позаказной калькуляции, представляет собой систему аккумуляции затрат, которая выдает показатель производственных затрат на единицу продукции для данного технологического процесса. Учет затрат на единицу продукции применяется в основном при калькуляции себестоимости продукта, оценке товароматериальных запасов и определении доходности.
Смета затрат на производство и реализацию в Московской дирекции связи является сводным обобщающим документом и определяет основные суммы затрат при их планировании. Так, на предприятии смета служит основанием для установления величин общих затрат на производство и реализацию, расчета себестоимости валовой, товарной и реализованной продукции предприятия, а также списания затрат на непроизводственные расходы. Кроме того, планово-экономический отдел Московской дирекции связи на основе сметы устанавливает общую величину прибыли предприятия, а также величину удельных затрат на производство и реализацию технической единицы. Таким образом, смета позволяет определить общий объем потребляемых видов ресурсов, определяет потребность в оборотных средствах.
Согласно Учетной политике Московской дирекции связи главных задач планирования затрат на производство выступают:
— расчет суммы затрат на производство технических единиц;
— планирование суммы прибыли к получению в предстоящем периоде;
— поиск путей снижения величины затрат,
— направление сэкономленных сумм на развитие производства;
— организация оптимального внутрихозяйственного учета затрат всех структурных подразделений Московской дирекции связи.
При составлении сметы на предприятии сначала составляются сметы затрат вспомогательных подразделений, так как продукция вспомогательных подразделений потребляется, основном, внутри предприятия и направляется на поддержание деятельности по основным производственным процессам.
После этого составляются сметы общепроизводственных, общехозяйственных и внепроизводственных расходов, а также сметы по специальным видам затрат (так, в Московской дирекции связи это затраты на пусконаладочные работы и транспортно-заготовительные расходы).
Далее составляется смета затрат на основное производство, которая затем служит основой для сметы затрат в целом по предприятию.
В качестве особенности составления общей сметы выступает то, что она составляется без учета внутреннего оборота компании, т.е. в общую смету не входят затраты на потребленную продукцию для внутреннего потребления. Планирование величины затрат на производство и реализацию входит в качестве составной части в производственно-финансовый план Московской дирекции связи на год.
Плановые затраты по основному и вспомогательному производствам на предприятии определяются исходя из утвержденных, закрепленных в Учетной политике АО «ТЭК», экономически обоснованных норм и нормативов, а также инженерных, технологических и экономических расчетов, помогающих учесть изменение в организационно-техническом уровне производства.
Технико-экономические расчеты проводятся исходя из физических объемов по видам работ, конструктивным элементам, видам продукции и их стоимости, определяемых на основе проектно-сметной документации и договорных цен.
При этом в расчетах учитываются конкретные условия работы подразделений Московской дирекции связи, технологические и организационные условия, предусматриваемые технологией производства, результаты анализа уровня затрат за предыдущие периоды, возможности увеличения интенсивности и эффективности производственного процесса на предприятии. Плановая себестоимость работ, осуществляемых в Московской дирекции связи определяется по отдельным объектам и по организации в целом. Плановая сумма затрат на осуществление деятельности по подразделениям и Московской дирекции связи в целом складывается из плановых затрат по основным подразделениям предприятия.
Московская дирекция связи списывает производственные затраты на технические единицы в течение отчетного периода. Предприятие отражает стоимость производственных затрат в качестве себестоимости технической единицы. Те затраты, которые отнесены на нереализованную продукцию, составляют, согласно Учетной политике предприятия, себестоимость запасов на конец отчетного периода.
В Московской дирекции связи используется малое число материалов, но при их использовании для определения себестоимости материалов используется способ расчета, установленный на предприятии для оценки незавершенного производства, а именно – по сумме прямых затрат.
При этом способе в себестоимость материалов включается стоимость материалов, фактически израсходованных на их производство, а остальные прямые затраты распределяются между остатками материалов в производстве. Хотя в очень редких случаях используется определение суммы затрат на материалы по условным учетным ценам, которые устанавливаются самим предприятием.
Сумма плановых данных по затратам в расчете на единицу измерителя по наряд-заказу и есть денежный эквивалент наряд-заказа. Для осуществления контроля за затратами производственный процесс подразделяется на стадии (процессы).
Отсюда и название метода – «попроцессный» (схема 3.2).
Рисунок 3.2 – Последовательность учета при попроцессном методе[1]
Статьи затрат, по которым осуществляется отражение затрат по перевозочным видам деятельности, необходимо разделить на указанные категории, закрепив при этом в виде отдельного справочника наиболее существенные статьи затрат, рассматриваемые в рамках бюджетного управления (по принципу 80/20).
По перевозочным видам деятельности 80% прямых затрат формируют следующие 20% статей затрат (без амортизации, укрупненно):
Таблица 3.2 – Укрупненные статьи затрат по подразделениям
| Подразделение | |||
| ЦФТО | ЦД | ЦМ | ЦДИ-П |
| Работа агентств и агентов ТЦФТО Оказание др.услуг (выполнение работ) грузоотправителям и грузополучателям | Прием к отправлению и выдача грузов Прием и отправление поездов Маневровая работа на станциях Работа дежурно-диспетчерского персонала | Погрузочно-разгрузочные работы Переработка грузов механизмами | Содержание пути и постоянных устройств Содержание искусственных сооружений Содержание защитных лесонасаждений Работы по снего-, водо- и пескоборьбе Диагностика пути и искусственных сооружений Обслуживание и ремонт путевых машин и механизмов Охрана и содержание переездов |
| Подразделение | |||
| ЦДИ-Ш | ЦДРП | ЦТ | ЦТР |
| Техническое обслуживание средств железнодорожной автоматики и телемеханики | Капитальный ремонт пути Обслуживание и ремонт путевых машин и механизмов Рельсосварочные работы в пути | Работа электровозов и тепловозов (в различных видах движения) Экипировка электровозов и тепловозов (работающих в различных видах движения) Сервисное обслуживание электровозов и тепловозов (работающих в различных видах движения) | ТО и TP электровозов и тепловозов (работающих в различных видах движения) Сервисное обслуживание электровозов и тепловозов (работающих в различных видах движения) |
Комплексные статьи образуются в связи с необходимостью учета вспомогательных производств и расходов на управление. Затраты распределяются по стадиям.
Отметим, что исследуемая организация осуществляет разноплановые операции, на каждый вид операции рассчитаны и утверждены цены на основании рассчитанных калькуляций. В табл. 3.3 представлена в качестве примера калькуляция на проведение работ по замене линии связи на участке 15/7.
Величина материальных расходов определяется умножением количества определенного материала, необходимого на выполнение работ на его стоимость согласно спецификациям договоров, заключенных с поставщиками.
Таблица 3.3 – Калькуляция на проведение работ по замене линии связи на участке 15/7
| Наименование показателя | Сумма, руб. |
| 1 | 2 |
| Материальные расходы | 65210,00 |
| Заработная плата персонала | 11200,00 |
| Страховые взносы (30,2%) | 3382,4 |
| Итого себестоимость | 79792,40 |
| Наценка (50%) | 40207,60 |
| Цена | 120000 |
Отметим еще несколько фактов. При калькулировании себестоимости работ по замене линии связи на участке 15/7 в состав прямых расходов входят расценки бригадиров и рабочих на проведение работ и соответствующие им начисления страховых взносов, тогда как в учетной системе данные расходы относятся в состав управленческих расходов (счет 26 «Общехозяйственные расходы»). По факту в состав прямых расходов (Дебет счета 20 «Основное производство») входят только материальные расходы, вследствие чего в системе бухгалтерского учета искажаются данные о себестоимости предоставленных услуг.
На счете 20 «Основное производство» в учетной системе открыто много субконто –так как исследуемая организация ведет учет ни в разрезе заказов, направлений деятельности (например, по видам работ и техническим единицам). Другими словами, в учетной системе предприятия прямые затраты по основной деятельности учитываются сложно. Данный факт положительно характеризует сложившуюся систему учета затрат, поскольку значительно расширяет использование различных аналитических процедур для выявления факторов, негативно влияющих на себестоимость услуг и способствует выявлению резервов ее снижения.
При расчете себестоимости технической единицы в расчет принимаются только затраты отчетного периода.
При расчете себестоимости выпущенной готовой продукции следует учесть процент незавершенности остатков на начало отчетного периода и рассчитать себестоимость затрат по незавершенному производству, а затем себестоимость затрат по изделиям, запущенным и выпущенным в течение отчетного периода.
Как уже отмечалось в работе, в Московской дирекции связи применяет позаказный метод учета затрат и себестоимости ремонтных и монтажных работ. В рамках использования показанного метода по составу затраты предприятия делятся, прежде всего, на одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементные (простые) затраты – элементы таких затрат имеют единое экономическое значение. Комплексные (сложные) затраты, состоящие из нескольких элементов, имеющих одинаковое целевое назначение, и относимые на собирательно-распределительные счета.
Затраты на технические единицы в Московской дирекции связи, согласно Учетной политике предприятия, распределяются по номенклатуре затрат. Номенклатура затрат является для предприятия базовым документом для определения сметной стоимости производства за период позаказным методом. Также предприятием в учетном процессе применяются классификация затрат по статьям: материалы; основная заработная плата рабочих; затраты по эксплуатации машин и оборудования; накладные расходы и пр. Данная классификация помогает детально рассмотреть состав и динамику затрат на предприятии.
Проанализируем структуру и динамику затрат по, сформированную позаказным методом в 2017 – 2018 годы (таблица 3.4).
Таблица 3.4 – Структура и динамика затрат по видам и элементам
| Показатель | 2017 год | 2018 год | Удельный вес | Отклонение | ||
| 2017 г. | 2018 г. | +/- | % | |||
| Оплата труда и социальные отчисления | 6 022 656 | 5 480 593 | 26,1 | 25,2 | -542 063 | -9,0 |
| В том числе оплата труда | 4 516 954 | 4 110 413 | 19,6 | 18,9 | -406 540 | -9,0 |
| Материальные затраты | 12 103 241 | 11 972 527 | 52,4 | 55,2 | -130 714 | -1,1 |
| Итого условно – переменные затраты | 18 125 897 | 17 453 120 | 78,5 | 80,4 | -672 777 | -3,7 |
| Амортизация | 2 239 371 | 1 893 339 | 9,7 | 8,7 | -346 032 | -15,5 |
| Прочие затраты | 2 721 758 | 2 361 138 | 11,8 | 10,9 | -360 620 | -13,2 |
| Итого условно — постоянные затраты | 4 961 129 | 4 254 477 | 21,5 | 19,6 | -706 652 | -14,2 |
| Всего затрат | 23 087 026 | 21 707 597 | 100,0 | 100,0 | -1 379 429 | -6,0 |
Из данных таблицы 3.3 видно, что при использовании позаказного метода уровень условно-переменных расходов очень высокий – более 80% на 2018 год. Более 4/5 всех затрат составляют условно переменные расходы. Это свидетельствует о том, что данное предприятие работает в условиях малого риска непокрытия постоянных затрат и снижения объемов реализации ниже точки безубыточности.
Причем, значительный удельный вес в структуре условно-переменных расходов составляют материальные затраты (55,2% общих затрат). Следовательно, на предприятии система контроля качества закупаемых материалов находится на высоком уровне. Положительным моментом в работе Московской дирекции связи является значительное сокращение удельного веса условно-постоянных расходов, что существенно снижает риск нестабильности хозяйственной деятельности и свидетельствует о возможном улучшении политики управления себестоимостью техническое единицы.
При использовании позаказного метода к синтетическому счету 20 «Основное производство» отрываются субсчета по каждому заказу. Так, в декабре 2018 года к счету 20 «Основное производство» были открыты следующие субсчета:
20-1 «Заказ 1»;
20-2 «Заказ 2»;
20-3 «Заказ 3»;
20-4 «Заказ 4».
По каждому заказу составляется калькуляция, в конце месяца составляется сводная калькуляция разнообразных обслуживающих работ за месяц.
Рассмотрим состав затрат на производство работ по ремонту и монтажу оборудования связи Московской дирекции связи по элементам. В соответствии со сводной калькуляцией, прямые затраты на производство работ за декабрь 2018 г. составили 651626 руб., в том числе по элементам:
— материальные затраты – 490545 руб.
— затраты на оплату труда – 127640 руб.
— единый социальный налог – 33441 руб.
— прочие затраты – 414 руб.
Формирование в течение месяца прямых расходов Московской дирекции связи на выполнение работ по ремонту и монтажу оборудования связи было отражено записями, приведенными в таблице 3.5.
Таблица 3.5 – Отражение прямых расходов на выполнение работ по ремонту и монтажу оборудования связи в Московской дирекции связи, руб.
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Основание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |||||
| 1 | 31.12. 2018 г. | Списаны материалы на производство работ | Лимитно-заборные карты | 490545 | 20 | 10 |
| 2 | 31.12. 2018 г. | Начислена заработная плата основным работникам | Свод по заработной плате | 127640 | 20 | 70 |
| 3 | 31.12. 2018 г. | Начислен единый социальный налог с заработной платы основных работников | Бухгалтерская справка | 33441 | 20 | 69 |
| 4 | 08.12. 2018 г. | Списаны командировочные расходы работников, связанных с основной производственной деятельностью | Авансовый отчет, командировочное удостоверение | 414 | 20 | 71 |
К общепроизводственным расходам Московской дирекции связи за декабрь 2018 года относятся:
— амортизация основных средств – 21250 руб.
— затраты на оплату труда персонала общепроизводственного значения – 35600 руб.;
— единый социальный налог с заработной платы персонала общепроизводственного значения – 9327 руб.
Итого: 66177 руб.
Как уже отмечалось, в конце месяца общепроизводственные расходы списываются в полной сумме на затраты основного производства (в дебет счета 20 основное производство».
Формирование в течение месяца и списание общехозяйственных расходов в Московской дирекции связи было отражено записями, приведенными в таблице 3.6.
Таблица 3.6 – Отражение в бухгалтерском учете Московской дирекции связи общепроизводственных расходов за декабрь 2018 г., руб.
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Основание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |||||
| 1 | 31.12. 2018 г. | Начислена амортизация основных средств общепроизводственного значения | Ведомость начисления амортизации | 21250 | 25 | 02 |
| 2 | 31.12. 2018 г. | Начислена заработная плата персоналу общепроизводственного значения | Свод по заработной плате | 35600 | 25 | 70 |
| 3 | 31.12. 2018 г. | Начислен единый социальный налог с заработной платы персонала общепроизводственного значения | Бухгалтерская справка | 9327 | 25 | 69 |
| 4 | 31.12. 2018 г. | Общепроизводственные расходы списаны на затраты основного производства | Бухгалтерская справка | 66177 | 20 | 25 |
Для определения фактической производственной себестоимости общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально прямым расходам (таблица 3.7)
Таблица 3.7 – Распределение общепроизводственных расходов за декабрь 2018 г., руб.
| Заказчик работ по ремонту и монтажу оборудования связи | Сумма прямых расходов | Удельный вес в итоге | Общехозяйственные расходы | Фактическая производственная себестоимость работ по ремонту и монтажу оборудования связи |
| ООО «Авто-Лада» | 141724 | 0.217 | 14360 | 156084 |
| ЧОП «Беркут» | 135208 | 0.207 | 13699 | 148907 |
| ООО «Вариант-Профи» | 165802 | 0.254 | 16809 | 182611 |
| ООО «Роял-Сервис» | 209306 | 0.322 | 21309 | 230615 |
| Итого | 652040 | 1 | 66177 | 718217 |
В конце месяца в Московской дирекции связи осуществляется списание общехозяйственных расходов на финансовые результаты в полном размере. Так, общехозяйственные расходы за декабрь 2018 года составили 232100 руб., в том числе:
- коммунальные услуги – 4670 руб.,
- аренда помещения – 150000 руб.,
- амортизация нематериальных активов – 500 руб.,
- заработная плата управленческого и обслуживающего персонала – 27655 руб.
- единый социальный налог с заработной платы управленческого и обслуживающего персонала – 7245 руб.
Формирование в течение месяца и списание общехозяйственных расходов в Московской дирекции связи было отражено записями, приведенными в таблице 3.8.
Таблица 3.8 – Отражение в бухгалтерском учете Московской дирекции связи общехозяйственных расходов, руб.
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Основание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |||||
| 1 | 31.12. 2018 г. | Акцептован счет МПЖКХ за коммунальные услуги | Счет-фактура № 19526 | 46700 | 26 | 60 |
| 2 | 31.12. 2018 г. | Начислено за аренду офиса | Счет-фактура № 57 | 150000 | 26 | 76 |
| 3 | 31.12. 2018 г. | Начислена амортизация нематериальных активов | Ведомость начисления амортизации | 500 | 26 | 05 |
| 4 | 31.12. 2018 г. | Начислена заработная плата управленческому и обслуживающему персоналу | Свод по заработной плате | 27655 | 26 | 70 |
| 5 | 31.12. 2018 г. | Начислен единый социальный налог с заработной платы управленческого и обслуживающего персонала | Бухгалтерская справка | 7245 | 26 | 69 |
| 6 | 31.12. 2018 г. | Списаны общепроизводственные расходы | Бухгалтерская справка | 232100 | 20 | 26 |
Таким образом, в Московской дирекции связи проводилось распределение расходов позаказным методом.
В ходе работы выяснилось, что применяемый Московской дирекцией связи позаказный метод учета себестоимости работ по фактически произведенным затратам имеет ряд существенных недостатков. Проведём сравнение методов калькулирования затрат, используемых Московской дирекцией связи:
Таблица 3.9 – Сравнение методов калькулирования затрат
| Признак сравнения | Попроцессный | Позаказный |
| Пакет документов для обоснования затрат | Большой стандартизированный пакет первичных бухгалтерских документов + заказ-наряд | Большой стандартизированный пакет первичных бухгалтерских документов + карточки |
| Уровень автоматизации в Московской дирекции связи | Низкий – на уровне бухгалтерского учета | Низкий – на уровне бухгалтерского учета |
| Возможность учета вклада каждого подразделения | – | + |
| Этапы реализации в московской дирекции связи | 1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведённой продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции; 2) сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчётный период продукции; 3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах. Себестоимость продукции тогда рассчитывается по формуле: | 1. Учитываются прямые затраты на производство для каждого изделия; 2. Собираются косвенные затраты (по статьям); 3. Распределяются косвенные затраты пропорционально выбранной базе; 4. Суммируются прямые и косвенные затраты по отдельным заказам; 5. По окончании выполнения заказа определяется себестоимость единицы продукции путем деления всех затрат на количество выпущенной продукции. |
| Преимущества для предприятия | Простота технологии калькулирования | Возможность контроля за расходами подразделений Дирекции |
| Недостатки | Сложно четко распределить расходы между выполненными процессами и остатками незавершенного производства | Сложно четко распределить расходы между выполненными заказами и остатками незавершенного производства |
Сравнение попроцессного и позаказного метода показывает, что ни один из них не удовлетворяет до конца необходимости учета затрат в Московской дирекции связи. Так, имеет место большой, хотя и стандартизированный, пакет первичных бухгалтерских документов, что усложняет работу диспетчеров и администраторов на местах.
Оба метода не дают возможности организовать высокий уровень автоматизации учета затрат в Московской дирекции связи. Кроме того, попроцессный метод не дает возможности учета вклада каждого подразделения в работу предприятия в целом.
Основной сложностью при использовании как попроцессного, так и позаказного методов является проблема с четким распределением расходов между выполненными процессами (или заказами) и остатками незавершенного производства.
Итак, для подразделений Московской дирекции связи очень важно осуществлять анализ поведения затрат в зависимости от объема производства работ. Для этого необходимо усовершенствовать систему управления и учета затрат в Московской дирекции связи предлагается на основе нормативно-целевого бюджетирования.
[1] На основе: Платонова Н.С. Затраты и их классификация / Н.С. Платонова // Финансовая газета, 2015. — № 35. – С. 9 – 18. И документов предприятия.
