В отечественной практике можно выделить следующие основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости:
— позаказный метод применяется предприятиями, изготавливающими продукцию по индивидуальным заказам потребителей или выпускающими разнообразную продукцию мелкими сериями. Задача калькуляции при позаказном методе – определение себестоимости каждого заказа, а себестоимость единицы продукции определяется путем деления всех затрат, отнесенных на заказ, на общее количество изготовленных единиц;
— попроцессный метод распределяет затраты не на заказ, а на производственные отделы. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления общих затрат отделов на общее количество произведенных в них единиц продукции;
— попередельный метод используется там, где исходное сырье производства является однородной повторяющейся массой, и продукция изготавливается в условиях непрерывного, краткого технологического процесса (передела). Передел – это совокупность технологических операций, в результате которого производится промежуточный продукт (полуфабрикат) или готовый продукт.
Международная практика управленческого учета предлагает следующие инструменты управления затратами предприятия: нормативный метод (стандарт-костинг), метод поглощения (абсорпшен-костинг), метод учета прямых издержек (директ-костинг), операционный анализ (CVP-анализ), , учет затрат по видам деятельности (АВС-метод), функционально-стоимостной анализ (ФСА) и другие.
Выбор метода калькулирования во многом определяется производственной спецификой предприятия. Так, производственный процесс в Московской дирекции связи состоит из отдельных процессов или операций, связанных с технологией, и непрерывных во времени, при этом учет и определение затрат осуществляется в соответствии с соответствующими измерителями работ. Каждая структурная единица (локомотивное депо, вагонное депо, железнодорожная станция) фиксирует затраты за период и делится на соответствующие измерители (Локомотив-км, вагон-км, количество отправленных вагонов и т.д.) выполненных за этот период работ. Каждое подразделение собирает расходы подведомственных отделов и бригад, а затем делит на внутренний объем технических единиц.
Некоторые специалисты в области учета затрат и калькуляции расходов на железнодорожном транспорте считают, что линейные единицы железнодорожного транспорта (Локомотив, депо, вагоны, дистанция и др.) используют попроцессный метод [3,4]. Но в основе метода учета стоимости работ в АО «РЖД», как и в других отраслях экономики, лежит единый стандарт – нормативный. Поэтому особенно интересно рассмотреть теоретический характер этих методов определения затрат.
Специфика деятельности ОАО «РЖД» и действующих на предприятии стандартов предусматривает, что работы осуществляются либо по внутреннему распоряжению, либо по внешнему заказу. При этом используются различные методы калькулирования себестоимости:
— в первом случае – это попроцессный метод;
— во втором – позаказный.
Таким образом, в АО «РЖД» основными являются процессно-технологический и позаказный метод. Поэтому далее приведем описание и сравнение данных методов.
В зависимости от выбора вычислительных объектов, назначают порядок и методы калькуляционного процесса. Создание себестоимости заказа – это система расчета себестоимости производства, основанная на учете затрат для каждой номенклатуры или партии номенклатур, объединенных по конкретному заказу. Объектом учета расходов по данному методу является конкретный заказ.
Важно выбрать наиболее релевантные характеристики в качестве основы для классификации методов учета затрат и методов расчета. Необходимо учитывать специфику предприятия и подразделения предприятия: организационно-технологические особенности производства, наличие и уровень полноты нормативно-правовой базы, финансовые и технические возможности и прочее.
Калькулирование себестоимости попроцессно – это система учета и определения производственных затрат, основанная на группировке затрат в рамках отдельных процессов или этапов производства. Эта система характерна для массового и серийного производства. Его сложность зависит от характеристик процесса (количества делений, последовательности или параллельности обработки), а также от наличия и объема текущей работы.
Себестоимость единицы продукции определяется путем деления общей себестоимости продукции за период между видами продукции, производимой в этот период, то есть формируется средняя стоимость. Накопление затрат происходит в единицах, параллельных производственному циклу.
Отличительные особенности попроцессного метода:
— Накопление затрат на подразделение, а не на единицу продукции;
— Накопления затрат за период времени (отчетный период), а не за период производственного цикла;
— Открытие индивидуального счета «Незавершенное производство» для каждой производственной единицы;
Прямые затраты назначаются непосредственно для продукта, косвенные расходы распределяются по ставкам покрытия. При использовании попроцессного метода большая часть накладных расходов в сравнении с позаказным методом может быть прямой.
При значительном повышении уровня накладных расходов возникла более конкретная проблема управления ими, объективного определения себестоимости отдельных видов продукции с целью правильного формирования себестоимости и определения рентабельности производства. Метод АВС направлен на решение этих задач за счет более точного распределения накладных расходов, выявление факторов, влияющих на их уровень. Методика расчета основана на мероприятиях, направленных на сокращение продолжительности производственного процесса. Прежде всего, речь идет о консолидации накладных расходов по основным видам деятельности (операциям), а затем о распределении накладных расходов по видам деятельности и сумму, необходимую для производства каждого продукта.
Процесс установления затрат характерна для массового и серийного производства (нефтепереработка, фармацевтическая промышленность и другие отрасли).
Принимая во внимание особенности железнодорожного производства, изучение опыта работы предприятий железнодорожной отрасли, аргументы и предложения ученых [3-9], можно прийти к выводу о целесообразности использования этих субъектах хозяйствования попроцессного метода калькулирования на основе нормативного метода учета затрат, что предполагает систематическое выявление отклонений фактических расходов от действующих норм.
Благодаря предварительному определению нормативной себестоимости продукции на основе технико-обоснованных норм и фактической себестоимости единицы продукции как суммы нормативной себестоимости и отклонений от норм, касающихся этой продукции, возможно построить систему учета затрат согласно схемы технологического процесса производства и существенно усилить контрольную функцию учета. Таким образом, нормативный метод учета затрат является системой прогнозирования и управления производством, которая обеспечивает взаимосвязь между всеми сферами производственно-хозяйственной деятельности железнодорожного предприятия. Использование элементов нормативного метода учета позволяют обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, материалов и полуфабрикатов, ассортимента продукции, ее сортности и тому подобное. Но для того, чтобы он в полной мере выполнял свое предназначение, подготовкой и внедрением его на предприятии должны заниматься все службы: учетная, аналитическая, производственная и тому подобное.
На железнодорожных предприятиях есть все предпосылки для внедрения попроцессного метода калькулирования на основе нормативного метода учета затрат, поскольку деятельность осуществляется согласно фазам (процессов) производства. Несмотря на то, что производство в железнодорожной отрасли существенно зависит от географических факторов, технологический режим незыблемо установлен, поскольку на каждую операцию составляется технологическая карта, в которой фиксируются все стандартные и специальные хозяйственные условия эксплуатации каждого участка леса, утверждается технология осуществления отдельных операций. На основе технологических карт рассчитываются нормы и нормативы разработки отдельных операций.
Внедряя попроцессный метод калькулирования на основе нормативного метода учета затрат, нужно учитывать комплексный характер фонда основных средств и оборудования, поскольку осуществление нескольких видов процессов, одномоментное возникновение производственных затрат по всем железнодорожном хозяйстве в конкретной технологической фазе обусловливают трудности при определении вида отклонений. Поэтому этот метод должен ориентироваться на группировку затрат по месту их возникновения, то есть за структурными подразделениями предприятия и фазами (процессами) производства, на которых организуется планирование, нормирование и учет затрат с целью их контроля и управления. По утверждению К.Д. Дорошевой, места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат производства по его элементам и статьям себестоимости[1].
На основе схемы формирования затрат, используемой в рамках попроцессного метода, можно построить систему аналитического учета с многоступенчатой структурой, что при его полной автоматизации дает возможность получить нужные данные относительно величины затрат для каждого места их возникновения, а также структурного подразделения предприятия. Организация учета затрат по местам их возникновения соответствует нормативному методу и позволяет эффективнее выявлять причины отклонений фактических затрат от нормативных, виновников допущенных перерасходов и обеспечивает информационные потребности менеджмента железнодорожных предприятий.
Поскольку нормативный метод учета предусматривает систематическое выявление отклонений фактических расходов от нормативных, постоянный и своевременный учет изменения норм и определение влияния этих изменений на себестоимость продукции, то возникает потребность в разработке методики отражения отклонений в системе учета.
Внедрение попроцессного метода калькулирования на основе нормативного метода учета затрат обусловливает потребность в организации нормативной подсистемы в учетно-аналитической системе каждого железнодорожного предприятия путем систематизации и разработке нормативно-справочной документации и ее постоянного обновления. А это возможно осуществить благодаря слаженной работе всех его отделов и служб[2].
Следовательно, сочетание попроцессного метода калькулирования и нормативного метода учета обеспечивает своевременное выявление перерасходов (которые возникают в результате несоблюдения технологического процесса) или экономии (что является результатом его оптимизации, изменения величины израсходованных материальных ресурсов, ассортимента выпущенной продукции и ее сортности). Применение элементов нормативного учета является основой действенного контроля и анализа затрат сырья, экономически обоснованного калькулирования фактической себестоимости работ предпряития, эффективным средством совершенствования действующих норм.
Использование попроцессного метода калькулирования на основе нормативного метода учета затрат требует разработка документации и форм оперативной внутренней отчетности на принципах полной автоматизации учета, в которой отображаются фактические и нормативные затраты по всем статьям калькуляции.
[1] Гизатуллина В.Г., Дорошева К.Д., Нахимова О.Д. Калькулирование себестоимости на железнодорожном транспорте / В.Г. Гизатуллина, К.Д. Дорошева, О.Д. Нахимова // Знание. — 2017. № 10-2 (50). — с. 86-94. – с.90.
[2] Воронова Е.Ю. Взаимосвязь динамики затрат и изменений объема производства / Е.Ю. Воронова // Аудиторские ведомости, 2016. — № 1. – С. 16-19. – с.18.
