Налоговые споры по вопросам учета кредитов и займов

🙂

Скачать текст в WORD

Согласно п.1 главы 25 НК РФ налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются как российские организации, так и иностранные, действующие в России через представительства. Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами в РФ приравниваются к в рамках налогоплательщиков по налогу на прибыль к российским организациям.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. В случае применения метода начисления, расходы следует относить к тому периоду, к которому они относятся, вне зависимости от времени их уплаты. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расходы по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны учитываться на конец каждого месяца соответствующего налогового периода. Несмотря на однозначность толкования норм законодательства касательно учета процентов по займам, возникает множество налоговых споров по данному вопросу.

В данном разделе рассматриваются 2 основные проблемы, относящиеся к спорам касательно учета процентов по займам:

— споры касательно обоснованности понесенных затрат

— споры, относящиеся к моменту признания затрат

Согласно статье 252 НК РФ в качестве расходов признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам может возникнуть обязанность доказывать целесообразность получения заемных денежных средств. В связи с этим в первую очередь следует обратить внимание на обоснование понесенных расходов, а также на доводы налоговой службы, которые могут быть выдвинуты в доказательство необоснованности таких расходов. Аргументы, которые налогоплательщики могут использовать в защиту своих расходов зависят от целевого использования заемных денежных средств. Такие аргументы следует подкреплять судебной практикой, а также письмами Минфина и ФНС. В Таблице 1 представлены наиболее часто встречающиеся случаи использования заемных денежных средств, а также приведены доводы, подкрепленные судебной практикой, которые налогоплательщики могут использовать для обоснования расходов.

Практика показывает, что в случае, если у налогоплательщика не возникло проблем с обоснованием включения процентов по займам в состав расходов по налогу на прибыль, велика вероятность возникновения спорных ситуаций, касающихся момента признания таких расходов.

Вероятность возникновения спорной ситуации при учете процентов по займам в случае использования организацией кассового метода учета мала. Более высокие риски несут налогоплательщики, применяющие метод начисления.

Основная проблема, по причине которой возникают споры касательно момента учета процентов по долговым обязательствам, заключается в том, что из-за противоречия позиции ВАС РФ и позиции Минфина с ФНС налогоплательщики имеют высокий риск проиграть спор в данном вопросе.

Если уплата процентов происходит непосредственно после их начисления, такие проценты можно учитывать в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль в том периоде, в котором они были начислены. В данном случае риск возникновения налогового спора практически отсутствует.

Однако если ситуация с займом подразумевает льготные условия погашения процентов, то вопрос возникновения налогового спора становится актуальным. Можно выделить ряд случаев, в которых налогоплательщик не застрахован от претензий со стороны налоговой службы:

если проценты начисляются ежемесячно, а их уплата происходит в конце срока действия договора.

если заемщик некоторое время не обязан выплачивать ни тело кредита, ни проценты.

если сначала погашается сумма основного долга, а затем сумма процентов.

Налоговый орган не позволяет налогоплательщикам включать в расходы проценты по договорам займа, зачастую аргументируя свою позицию, ссылаясь на мнение ВАС РФ, который в Постановлении Президиума ВАС от 24.11.2009 N 11200/09 сказал, что начисление процентов должно происходить в момент возникновения обязанности по их уплате. Тем самым, если кредитным договором предусмотрена отсрочка оплаты процентов, то предприятие не имеет права их начислять до того момента, пока не возникнет обязанность по их уплате.

Нормы налогового кодекса в части данного вопроса позволяют налогоплательщику признавать расходы по процентам ежемесячно, исходя из ставки, указанной в договоре. Данный случай вызвал ряд вопросов. В частности, в письме ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основано на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ. Минфин по данному вопросу высказал следующее. Согласно «п. 1 ст. 272» НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений «ст. 318» — «320» НК РФ. «Пунктом 8 ст. 272» НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Таким образом, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами.

В данном случае позиция Министерства финансов схожа с позицией Федеральной налоговой службы, однако Высший арбитражных суд высказал иное мнение по данному вопросу.

Чтобы уменьшить риск возникновения налогового спора следует выполнить следующие рекомендации.

Во-первых, имея договорную обязанность по уплате процентов на момент их признания, налогоплательщик может обезопасить себя от возможного судебного разбирательства. И чтобы исключить наиболее часто встречающийся довод налогового органа касательно момента признания расхода, следует на момент подписания договора принять во внимание следующий факт. Если при составлении договора займа указать на то, что заимодавец имеет право в любой момент требовать погашения процентов, у налогоплательщика повышается шанс выиграть спор. Даже если кредитор не воспользуется данным правом, у заемщика имеется договорная обязанность по уплате процентов.

Во-вторых, весомым аргументом в пользу налогоплательщика может стать ссылка на Письмо ФНС России от 25.06.2013 года № ЕД-4-3/11519, в котором ФНС подтвердила тот факт, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ проценты должны учитываться в расходах равномерно в течение всего срока договора займа. Но при этом была сделана оговорка, что претензии по данному вопросу со ссылкой на Постановление ВАС РФ №11200/09 от 24 ноября 2009 года о неправомерности ежемесячного учета процентов должна подтверждаться фактом получения необоснованной налоговой выгоды.

В-третьих, следует подкрепить свою позицию адресным разъяснением Минфина, что может стать весомым аргументом при обжаловании решения налогового органа. Если же уплата процентов по договору осуществляется в конце срока действия договора, включаться в расходы они должны ежемесячно. Такую позицию высказал Минфин в письме от 24.07.2013 №03-03-06/1/29175. Аналогичная позиция высказана и в определении Конституционного суда РФ от 25.01.2012 №63-О-О.

Ввиду вышесказанного следует отметить, что налогоплательщик также имеет право начислять проценты ежемесячно как в случае их последующей капитализации, так и в случае отсрочки платежа.

В рамках финансирования деятельности предприятия часто выдают беспроцентные займы, такая практика наиболее часто встречается в рамках группы предприятий. Рассмотрим возможные риски, которые могут возникнуть у налогоплательщиков при заключении договора беспроцентных займов.

Таблица 1

Риски, возникающие в рамках беспроцентных займов

Риски

Стороны сделки не взаимозависимые

Сделка не приводит к возникновению каких-либо налоговых последствий у Займодавца или Заемщика. Риск у Заемщика, связанный с доначислением дохода в виде материальной выгоды маловероятен.

Стороны взаимозависимые, но сделка не контролируемая

Сделка не приводит к возникновению каких-либо налоговых последствий у Займодавца или Заемщика.

Однако существует риск доначисления Займодавцу дохода по процентной ставке, которая, по мнению налогового органа, будет соответствовать рыночному значению в порядке, предусмотренном разделом V.1.

Сделка контролируемая

В этом случае существует риск доначисления дохода Займодавцу исходя из ставки, которая, по мнению налогового органа, будет соответствовать рыночному значению в порядке, предусмотренном разделом V.1.

Вероятность возникновения риска при контролируемой задолженности можно объяснить Разъяснением Минфина РФ от 21.01.12 «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в части беспроцентных займов):

«Пунктом 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Однако по данному вопросу существует и положительная для налогоплательщиков практика. На практике зачастую бывают ситуации, когда материнская компания берет в банке кредит и финансирует дочернее предприятие путем выдачи беспроцентного займа. В таких случаях налоговая часто расценивает расходы экономически неоправданными, а саму сделку формальной. В данной ситуации суды не всегда встают на сторону налогового органа. Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 01.07.2015 № А56-60966/2014 суд поддержал позицию налогоплательщика, придя к мнению, что сделка по перераспределению средств внутри группы не противоречит положениям НК РФ. В случае с перераспределением займа риск также несет заимодавец, так как именно ему придется доказывать экономическую целесообразность перераспределения средств.

Иностранные компании, владеющие российскими организациями, могут инвестировать в деньги двумя способами: путем участия в капитале или путем предоставления займа.

В первом случае иностранный инвестор получает дивиденды из чистой прибыли, стандартная ставка по которым, согласно ст.284 и ст.310 НК РФ, составляет 15%. Однако существуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые обычно предусматривают меньшие ставки.

Второй способ инвестирования, посредством предоставления займа, предпочтительнее для иностранного инвестора, так как часть процентов, которые будет уплачивать дочерняя компания будут уменьшать базу по налогу на прибыль, и налог, предусмотренный с процентов-дивидендов в международных соглашениях значительно ниже, чем с обычных дивидендов.

Налоговый кодекс заимствовал положения о контролируемой задолженности из практики государств – участников Организации экономического сотрудничества и развития. Практика стран участников ОЭСР использует такое понятие, как «тонкая капитализация», которое подразумевает предоставление заемных средств, существенно превышающих размер собственного капитала финансируемой организации, что позволяет снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В российском законодательстве понятие тонкой капитализации не фигурирует, однако положения, определяющие предельную величину процентов, имеют место быть.

Проблема определения контролируемой задолженности имела свое отражение во многих судебных актах с момента введения в действия положений статьи 269, касающихся расчета предельной ставки процента. Однако после изменений, произошедших в 2017 году в связи с принятием ФЗ №25 от 15.02.2016, ситуаций, в которых задолженность может быть признана контролируемой становится еще больше, что в свою очередь несет дополнительные риски для налогоплательщиков.

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, контролируемая задолженность возникает по долговым обязательствам, к которым относятся кредиты (в том числе товарные и коммерческие), займы или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Можно выделить несколько случаев, когда задолженность является контролируемой:

Заем выдан взаимозависимой иностранной организацией

Компания, выдавшая заем, является взаимозависимой с иностранной компанией, взаимозависимой с кредитуемой организацией

Поручителем по займу выступает взаимозависимая иностранная компания или взаимозависимое с ней лицо

Согласно пп.1 п.2 ст.269 НК РФ, если заем получен от иностранного взаимозависимого лица, прямо или косвенно участвующего в капитале кредитуемой оргнизации, проценты по такому займу будут считаться контролируемыми.

Рисунок 2

Схема контролируемого займа

Взаимозависимость

Взаимозависимость

Иностранная компания

Иностранная компания

Заемщик

Заемщик

Заем

Заем

В редакции Налогового кодекса, действующего до 01.01.2017 года, задолженность признавалась контролируемой только перед иностранной организацией. По новым правилам контролируемая задолженность может возникнуть и перед физлицами, но при выполнении определенных условий. В соответствии с пп.1,2 п. 2 ст.105.1 НК РФ иностранный кредитор является взаимозависимым с российской организацией, если иностранная организация прямо или косвенно участвует в заемщике. Доля прямого участия является достаточно простой формой контролируемости, косвенное же участие может вызвать больше вопросов.

Рисунок 3

25%

25%

60%

60%

Компания А

Компания А

Схема контролируемой задолженности

Иностранная компания

Иностранная компания

Заемщик

Заемщик

Компания Б

Компания Б

55%

55%

20%

20%

В рамках данной схемы Иностранная компания выдала заем российской организации. Иностранная компания не имеет прямого участия в российской компании, однако владеет ей косвенно через Компанию А и Компанию Б. Доля косвенного участия равна сумме произведения всех долей косвенного участия и составляет 26%. Также в данной ситуации применим пп.9 п.2 ст. 105.1 НК РФ, в соответствии с которым задолженность заемщика признается контролируемой ввиду того, что доля прямого участи каждой компании в цепочке контрагентов превышает 50%. Так, например, в случае, если бы в данной схеме отсутствовала цепочка с компанией А, доля участия займодавца в заемщике составила бы всего 11%, однако задолженность была бы признана контролируемой в рамках пп.9 п.2 ст. 105.1 НК РФ.

В рамках пп2. п.2 ст.269 рассмотрим следующую ситуацию, если российская компания получает заем от иностранной или российской компании, которая является взаимозависимой с иностранным лицом, которое в свою очередь взаимозависимо с заемщиком, то такая задолженность признается контролируемой. Данная схема изображена на рисунке.

Рисунок 4

Схема контролируемой задолженности

Заем

Заем

Взаимозависимость

Взаимозависимость

Заемщик

Заемщик

Взаимозависимость

Взаимозависимость

Российская или иностранная компания

Российская или иностранная компания

Иностранная компания

Иностранная компания

В данной ситуации помимо условий, рассмотренных ранее добавляется еще одно, согласно пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ организации признаются взаимозависимыми, если одно и то же лицо прямо и/или косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%. В рамках данной ситуации положения Налогового кодекса, применимые до 2017 года не содержали положений, в рамках которых задолженность перед «сестринской» компанией признавалась контролируемой. Данная задолженность могла быть признана контролируемой только при наличии определенных условий и только через суд. Данный вопрос более подробно будет рассмотрен ниже. В редакции Налогового кодекса, действующего с 2017 года данный вопрос был урегулирован, и задолженность перед «сестринскими» иностранными компаниями стала признаваться контролируемой.

Однако в данном вопросе есть исключение. Согласно п.8,10 ст. 269 НК РФ задолженность не будет считаться контролируемой при выполнении следующих условий:

заем выдан российской организацией или физлицом, которые в течение всего отчетного (налогового) периода являлись налоговыми резидентами РФ;

согласно п.11 ст.269 НК РФ в течение того же срока иностранное взаимозависимое лицо не выдавало займов российской организации на сопоставимых условиях. При этом сопоставимыми являются, например, обязательства, имеющие одинаковую сумму займа, а также выдано на одинаковый срок.

Российским кредитором было выдано письменное подтверждение о выполнении им предыдущих 2-х пунктов.

Если же в рамках п.12 ст.269 НК РФ российский кредитор все-таки имеет непогашенную задолженность по сопоставимым обязательствам перед взаимозависимой с заемщиком иностранной организацией, задолженность будет признаваться контролируемой в сумме, не превышающей размера долга кредитора.

В рамках следующей ситуации задолженность может быть признана контролируемой, если поручитель по займу является иностранная взаимозависимая компания, или взаимозависимое с ней лицо.

Рисунок 5

Схема контролируемой задолженности

Заем

Заем

Взаимозависимость

Взаимозависимость

Заемщик

Заемщик

Иностранная компания

Иностранная компания

Поручительство

Поручительство

Кредитор

Кредитор

Российская или иностранная компания

Российская или иностранная компания

Поручительство

Поручительство

Взаимозависимость

Взаимозависимость

В соответствии с пп.3 п.2 ст.269 если российская компания получила заем под поручение взаимозависимого лица или его взаимозависимого лица, то задолженность по такому займу будет считаться контролируемой. В 2017 году данная норма не претерпела существенных изменений, добавилось лишь количество ситуаций, когда задолженность будет считаться контролируемой. В данной ситуации появилось одно исключение, в рамках п.9,10 ст. 269 НК РФ задолженность не будет признаваться контролируемой при одновременном выполнении следующих условий:

долг возник перед банком, который не является взаимозависимым лицом ни с заемщиком, ни с поручителем.

С момента возникновения обязательства поручитель не выплачивал банку ни сумму основного долга, ни проценты

Банк выдал письменное подтверждение о выполнении двух предыдущих условий.

Согласно п.13 ст.269 НК РФ непогашенная задолженность может быть признана контролируемой через суд, если он установит, что конечной целью выплат по такому долгу являются выплаты взаимозависимой иностранной организации — участнику российского заемщика или ее взаимозависимому лицу.

Определив наличие контролируемой задолженности компании следует проанализировать ее на предмет применения предельной величины включаемых в расходы процентов. Для этого следует произвести расчет коэффициента капитализации. Несмотря на то, что правила расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности четко прописаны в Налоговом кодексе, налоговые споры по данному вопросу все же возникают.

При расчете коэффициента капитализации налогоплательщик использует 2 величины: остаток контролируемой задолженности и собственный капитал. Если величина собственного капитала отрицательна или равна нулю, п.2 ст.269 НК РФ не применимы, и сумма процентов не может учитываться в составе расходов. В данной ситуации налоговый орган, вероятно, потребует включить всю сумму процентов в состав налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 15%. Согласно позиции Минфина России, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, поэтому проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются. Так, в Письме Минфина России от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720 сказано, что если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (предельные проценты равны нулю). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам. Аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319. Данная позиция также нашла свое отражение и в судебной практике. В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2015 N Ф09-5869/15 по делу N А60-54425/2014 суд отметил, что предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности и собственного капитала заемщика. В случае, когда собственный капитал равен нуля, расчет коэффициента капитализации невозможен. Следовательно, проценты не могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Если же расчет размер собственного каптала больше нуля, то следует произвести расчет коэффициента капитализации. Расчет ставки капитализации начинается с определения суммы непогашенной контролируемой задолженности. Согласно п.2 ст. 269 НК РФ под контролируемой задолженностью нужно признавать непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранным взаимозависимым лицом, перед лицом, являющимся взаимозависимым лицом иностранного взаимозависимого лица, а также когда иностранное взаимозависимое лицо, либо его взаимозависимое лицо является гарантом или поручителем. Причем в случае, когда лица, указанные выше выступают гарантом и задолженность возникла перед независимым банком, задолженность не является контролируемой до момента исполнения своих обязательств взаимозависимой компанией.

Нормы налогового законодательства не указывают каким образом производится расчет контролируемой задолженности в случае, когда заем не один. В связи с этим, после введения данной нормы, начали возникать вопросы: каким образом производить расчет контролируемой задолженности при большом количестве займов.

В рамках данного вопроса следует рассмотреть несколько вариантов комбинации займов.

Один кредитор, несколько займов

Несколько кредиторов (компании)

Несколько кредиторов (компании и банки)

Вопрос при расчете коэффициента капитализации при наличии нескольких займов по одному кредитору заключается в том, суммировать ли сумму задолженности, или производить расчет отдельно по каждому займу.

Официальная позиция, выраженная Минфином России по данному вопросу, заключается в том, что коэффициент капитализации рассчитывается отдельно по непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство. Размер контролируемой задолженности определяют исходя из всех долговых обязательств перед иностранным кредитором.В суде данный вопрос нашел свое отражение в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 по делу N А09-3038/2011, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А26-8439/2006-217, где суд указал, что при расчете коэффициента капитализации учитывается вся контролируемая задолженность по одному кредитору. Расчет предельных процентов по контролируемой задолженность отдельно по каждому кредитору производился вплоть до 2017 года. Нормы п.3 ст.269 НК РФ, введенные ФЗ №25 в 2017 году, установили, что задолженность рассчитывается совокупно по всем займам.

В случае, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, положение п.2 ст.269 НК РФ не применяются. Ввиду этого, проценты учитываются в общем порядке согласно п.1 ст.269 НК РФ.

Ввиду того, что задолженность по кредитам и займам может не являться контролируемой на протяжении отчетного периода возникает ряд споров касательно методологии расчета величины предельных процентов.

Так, например, если в течение 9 месяцев задолженность не была контролируемой, а в конце года стала таковой, пересчет расходов в виде процентов за те месяцы, когда задолженность не была контролируемой, не производится, а расчет предельных процентов по контролируемой задолженности в этом случае определяется по итогам 12 месяцев.

В данной ситуации возможны 2 варианта расчета процентов по контролируемой задолженности. В первом случае проценты будут рассчитываться отдельно за каждый квартал и по итогам года они будут суммироваться. Во втором случае предельные проценты будут рассчитываться нарастающим итогом в течение года. В данном случае произведенные в течение года расчеты будут служить только основанием для определения величины авансовых платежей. Окончательный размер предельных процентов выявится только в конце года.

Если задолженность в течение года была контролируемой, а на конец года не является таковой, то основание для расчета предельных процентов также исчезает. В таком случае проценты будут включаться в состав налоговых расходов согласно п.1 ст.269 НК РФ. С другой стороны, если в течение года контролируемой задолженности не было, но она возникла по итогам года, то все проценты, начисленные в течение года, придется сравнивать с предельными процентами, рассчитанными по контролируемой задолженности. Данную позицию высказал Минфин в письмах от 09.09.2008 № 03-03-06/1/515 и от 14.01.2010 № 03-08-05.

Данный вопрос нашел свое отражение и в судебной практике. В постановлении ФАС Уральского округа от 05.12.2012 № Ф09-11911/12, которое впоследствии дошло до Президиума ВАС РФ, было определено следующее. Правила п.2 ст.269 НК РФ должны применяться в том случае, когда у налогоплательщика имеется контролируемая задолженность на конец отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п.7 ст.274 НК РФ прибыль определяется нарастающим итогом с начала года. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. Таким образом расчет предельных процентов определяется в конце каждого отчетного периода, и на конец года.

Однако суды не придерживаются единой позиции по данному вопросу. В определении ВАС РФ от 20.06.2013 г. № ВАС-3715/13 была рассмотрена следующая ситуация. В связи с тем, что коэффициент капитализации на конец года не превышал величину собственного капитала в 3 раза, общество не производило расчет коэффициента капитализации на конец каждого отчетного периода. Таким образом, спор между сторонами возник относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией — в целом за отчетный (налоговый период), т.е. с перерасчетом ранее начисленных процентов либо только за последний квартал отчетного (налогового периода).

В соответствии с п.8 ст.272 НК РФ Общество имело право произвести перерасчет предельных процентов по итогам следующего отчетного периода, так как расходы по договору займа должны быть равномерно распределены по всему периоду действия договора займа. Согласно ст.262 и ст.270 НК РФ расходы по процентам по займам относятся к нормируемым и, в соответствии со ст. 318 НК РФ, должны быть рассчитываться нарастающим итогом.

При рассмотрении аналогичных споров Федеральные арбитражные суды Центрального, Московского округов, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, основываясь на анализе статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса, приходят к выводу, что исчисление предельной величины процентов производится дискретно, в связи с чем перерасчет процентов за предшествующие периоды производиться не должен.

Ввиду неоднозначного толкования норм налогового законодательства дело было передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 3715/13

от 17 сентября 2013 г. была поставлена точка в данном вопросе. Позиция Президиума Вас была следующей: в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат. Таким образом, расчет предельных процентов должен производиться дискретно. Данное Постановление повлекло за собой множество судебных разбирательств, ввиду того, что многие налогоплательщики производили расчет нарастающим итогом.

При расчете предельного размера процентов, которые будут подлежать включению в состав расходов по налогу на прибыль следует определить величину собственного капитала, на которую будет делиться контролируемая задолженность. Согласно позиции Минфина сумма активов и величина обязательств определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов». Порядок расчета чистых активов представлен на Рисунке 6.

Рисунок 6

Формула расчета чистых активов

Чистые активы

Чистые активы

Капитал и резервы

Капитал и резервы

Доходы будущих периодов

Доходы будущих периодов

Задолженность участников по вкладам в уставный капитал

Задолженность участников по вкладам в уставный капитал

+

+

+

+

=

=

Остаток контролируемой задолженности определяется без учета начисленных и неуплаченных процентов. Согласно п.4 ст.269 НК РФ при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

При расчете величины собственного капитала также имеется ряд вопросов. Одним из них является вопрос включения страховых взносов в расчет величины капитала. Согласно Письму Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908 страховые взносы в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС не являются налогами или сборами для целей Налогового кодекса РФ. И, как следствие, они должны приниматься в расчет при определении величины собственного капитала организации в целях ст. 269 НК РФ.

Еще одним актуальным в 2017 году вопросом является получение займа от «сестринской» компании. В рамках статьи 269 НК РФ у налогоплательщиков возникал вопрос: возможно ли списание суммы процентов в расходы по займу, полученному от иностранной компании, при условии, что заимодавец является дочерней организацией материнской компании заемщика. Однако между заимодавец и заемщик не имеют долей в капитале друг друга.

Задолженность перед иностранной организацией, не являющейся взаимозависимой, но входящей в одну группу может быть признана контролируемой в целях п. 2 ст. 269 НК РФ. Для ситуации, когда заемщик и заимодавец являются дочерними организациями третьего лица, однако заимодавец (иностранная организация) ни прямо, ни косвенно не владеет долями уставного капитала заемщика (российской организации), включение в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль начисленных процентов по указанной задолженности в полном объеме, без расчета предельного размера, может быть признано необоснованным, но при условии установления обстоятельств, которые позволят сделать вывод об использовании «сестринской» организации в качестве транзитной для перечисления денежных средств от материнской организации к заемщику. В данной ситуации фактически источником финансирования займа должна быть общая материнская компания, а также доказано влияние общей материнской организации на заключение договоров займа с иностранной «сестринской» организацией на определенных условиях.

Задолженность признается контролируемой в случае, если иностранная организация владеет прямо или косвенно более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации. Правила п.2 ст.269 НК РФ применяются не только в случае прямого, но и в случае косвенного владения. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, ограничения в области учета процентов, указанные в п. 2 ст. 269 НК РФ, вводятся при таком построении бизнеса российской организации, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», такими предприятиями в соответствии с IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» является компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние. В отношении таких компаний нормами международных соглашений вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной ими ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений. Таким образом, установление в п. 2 ст. 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

П.3 ст.105.2 НК РФ определяет порядок определения доли косвенного участия. Согласно данному пункту, косвенное участие, это последовательное участие одной организации в другой. Произведение долей участия должно суммироваться в случае независимого последовательного участия одной организации в другой.

Из данного определения косвенного участия следует, что в случае, когда одна компания не имеет доли как в уставном капитале другой компании, так и последовательного участив данной компании через третьи лица, такие компании не подпадают под определение п.3 ст.105.2 НК РФ.

Согласно позиции ФНС, высказанной в Письме от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@, непогашенная задолженность перед организацией, не владеющей активами заемщика, но входящей с ним в одну группу, может быть признана контролируемой только при определенной ситуации. Налоговым органом должно быть доказано, что «сестринская» организация должны выступать посредником при распределение денежных средств между материнской компанией и ее дочерним предприятием. В Письме ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@ налоговая служба отмечает целесообразность использования комментариев ОЭСР к Моделям конвенции по налогам на доход и капитал, где отмечено, что применение правил тонкой капитализации направлено борьбу с выплатой дивидендов через проценты по займам. В рамках данного комментария ОЭСР указывает на наличие особых отношений между плательщиком и получателем процентов или между ими обоими и какими-нибудь третьими лицами. Данное положение можно применить к «сестринским» организациям. Ввиду того, что Комментарии ОЭСР не являются нормативным документом, ссылаться на их положения при разрешении спора бессмысленно.

В данном вопросе судебная практика по большей части сложилась в пользу учета процентов между иностранными компаниями, не являющимися взаимозависимыми, но входящими в одну группу в налоговую базу по налогу на прибыль в полной сумме. Подтверждение данной позиции можно найти, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 N Ф07-1457/2014 по делу N А21-3697/2013. В данном постановлении суд пришел к выводу, что факт аффилированности организаций и факт вхождения их в одну группу не может сам по себе являться основанием для применения предельных процентов. В данном деле налоговая инспекция пыталась доказать косвенной владение, подтверждая его вхождением предприятий в одну группу. Но, как было сказано ранее, данного факта недостаточно, чтобы определить косвенное владение, так оно должно быть последовательным.

В рамках дела N А40-107003/09-114-785, рассмотренного в Постановлении ФАС Московского округа от 13.07.2010 N КА-А40/7211-10, налоговый орган попытался доказать факт наличия контролируемой задолженности между «сестринскими» компаниями оперируя тем, что они входят в одну группу компаний, которая преследует единую цель и распределяет денежные средстве, полученные от вклада в уставные капиталы дочерних организаций. Однако данный довод не был расценен судом как доказательство контролируемости задолженности, в связи с чем налогоплательщик мог полностью отнести всю сумму в расходы.

Однако судебная практика не ограничивается положительной позицией в пользу отнесения процентов «сестринский» копаний в расходы. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7, в рамках которого Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора, суд признал необоснованным включение в состав расходов процентов по займам «сестринской» компании. В рамках данного решения задолженность была признана контролируемой. При анализе консолидированной финансовой отчетности, а также принимая во внимание договоренности внутри группы был доказан тот факт, что «сестринская» организация была использована лишь как посредник при перераспределении денежных средств между материнской компанией и ее дочерним предприятием. При этом из положений указанных выше договоренностей следует, что общий учредитель (акционер) осуществляет полный контроль (прямой и косвенный) в целях обеспечения аффилированными лицами всех обязательств по соглашению о группе совместного предприятия; и всех обязательств по любому договору, заключенному любым из ее аффилированных лиц в соответствии с соглашением о группе совместного предприятия. В связи с этим договоры займа являются не самостоятельными договорами (договоренностями), а составной частью соглашений, заключенных в группе организаций. Фактическим заимодавцем по указанным договорам займа является другая организация, косвенно владеющая долей в уставном капитале общества по цепочке организаций.

В рамках данного вопроса есть и спорная практика. Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014 признал правомерным применение положений ст. 269 НК РФ к задолженности российской компании перед «сестринской» иностранной организацией. Общество пыталось доказать, что применение п. 2 ст. 269 НК РФ возможно только в том случае, если иностранная организация, предоставившая заем российской организации, непосредственно владеет более 20% доли в уставном капитале этой российской организации, судом отклонен, так как противоречит общему смыслу применения данной нормы, установившей для применения правил о контролируемой задолженности не только прямую, но и косвенную зависимость между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной организацией, через которую предоставляются заемные средства. В данном случае иностранная организация — заимодавец и общество имеют общую материнскую организацию, владеющую более 20% долей в уставных капиталах как заимодавца, так и заемщика. Ссылка общества на отсутствие доказательств влияния общей материнской организации на заключение договоров займа с иностранной «сестринской» организацией на определенных условиях не принята во внимание судом, поскольку подконтрольность заимодавца и заемщика общей материнской организации не оспаривается обществом.

В данном вопросе особую важность играют положения договора займа. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 N Ф07-6043/2013 по делу N А52-4072/2012 судом был принят во внимание тот факт, что по условиям договора кредитор и заемщик должны являться дочерними организациями к третей компании. Причем, в случае, когда заимодавец или заемщик перестанут быть дочерними организациями одного и того же лица, договор займа должен быть исполнен немедленно. С учетом данных положений договора суд счел доказанным влияние материнской компании на задолженность между «сестринскими» организациями, ввиду чего непогашенная задолженность была признана контролируемой. Аналогичную позицию можно найти в Определении Верховного Суда РФ от 17.07.2015 N 305-КГ15-8766, который отказал в передаче дела N А40-41135/14 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ, обжалуемого в рамках Постановления Арбитражного суда Московского округа от 13.04.2015 N Ф05-3361/2015.

Актуальность данной ситуации объясняется изменениями законодательства. В 2017 году в рамках Федерального закона №25 ФЗ были внесены следующие изменения, касающиеся задолженности перед «сестринской» организацией. Пп.2 п.2 статьи 269, действующий с 2017 года, определяет задолженность перед иностранной организацией признаваемой в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, являющегося взаимозависимым с заемщиком, контролируемой.

Целью расчета предельной величины процентов является определение величины дивидендов, которые иностранная организация получает от российской в форме процентов по долговым обязательствам. Российская организация в данном случае выступает в роли налогового агента. Положительная разница между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежат обложению налогом.

В данном случае возникает вопрос, является ли российская организация налоговым агентом, если заем получен от другой российской организации. Согласно Определению Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу N 305-КГ15-14263 возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов российской организации является незаконным. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ следует сделать вывод, что к контролируемой задолженности могут быть отнесены долговые обязательства перед российскими организациями, которые являются аффилированными лицами иностранных организаций. В таком случае контролируемая задолженность лишь приравнивается к возникшей перед иностранной организацией. Пункт 4 ст. 269 НК РФ, устанавливая правило о налогообложении процентов в режиме дивидендов, самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций. Возникновение обязанности налогового агента в отношении доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации. Глава 25 НК РФ не содержит положений, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций, не полученные ими дивиденды. Предложенное инспекцией толкование п. 4 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которым российская организация является налоговым агентом, не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и может повлечь двойное налогообложение спорных сумм как доходов иностранной организации и как доходов российской организации, предоставившей заем.

Аналогичную позицию по данному вопросу высказал и Минфин. Так, в Письме Минфина России от 14.05.2015 N 03-08-05/27557 рассматривалась ситуация, когда российская организация, 100 процентов капитала которой принадлежит иностранной компании, заключила договор займа с другой российской организацией, которая не является аффилированным лицом как по отношению к организации заемщику, так и по отношению к иностранной компании. Ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ Минфин сделал вывод, что при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании п. 2 ст. 269 НК РФ, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится.

Аналогичный вывод был сделан Минфином в ситуации, когда был заключен договор кредита между российской организацией и российским банком. Данная ситуация находила свое отражение в Письмах Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92, а также в судебной практике — Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.11.2015 N Ф07-6553/2015 по делу N А05-12258/2014, Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 N КА-А40/9171-11 по делу N А40-142788/10-13-856.

Использование внутригрупповых займов является выгодным способом инвестирования денежных средств внутри группы, в частности за счет экономии на процентных платежах за счет снижения базы по налогу на прибыль. Более того многие международные соглашения предусматривают для процентов более льготные условия налогообложения по сравнению с дивидендами. Большинство международных соглашений подготовлены на основе Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, которая включает в себя положения, регулирующие отношения между компаниями группы по поводу перераспределения денежных средств. Так, правило тонкой капитализации, закрепленное данным положением не применялось в России до 2017 года в отношении «сестринских» компаний. Практика использования международных соглашений об избежании двойного налогообложения включает в себя множество спорных моментов.

Переквалификация процентов в дивиденды регулируется помимо налогового кодекса международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Согласно статье 7 НК РФ в случае, когда международные соглашения содержат иные правила и нормы, чем предусмотрены в НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров РФ. Согласно ст.15 Конституции РФ международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения, как правило, содержатся определения дивидендов и процентов. В некоторых соглашениях установлено, что дивиденды — это доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. В таких соглашениях чаще всего прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды.

Минфина РФ по данному вопросу выразил следующую позицию. Во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения есть указание на то, что термин «дивиденды» означает не только доходы от акций, но и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как и доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.

По мнению Минфина России, положения ст. 269 НК РФ о недостаточной капитализации позволяют квалифицировать проценты по долговым обязательствам в качестве дивидендов и облагать их в том же порядке, что и доходы от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Так, например, согласно п.3 ст10 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром определяет термин «дивиденды» как доходы не только от акций, но и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как и доходы от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль. Минфин в Письме от 06.10.2010 N 03-08-13 сделал вывод, что в соглашении между Россией и Кипром отсутствует противоречие между Соглашением и нормами Налогового кодекса РФ о недостаточной капитализации, а значит, проценты, выплаченные сверх предельного размера, облагаются как дивиденды.

В рамках соглашения с Кипром существует и судебная практика, согласно которой проценты были переквалифицированы в дивиденды налоговыми органами.

Подобный вывод был сделан, например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2015 N Ф05-16095/2014 по делу N А40-27810/14. Суд указал, что положения п. 5 ст. 11 Конвенции не исключают возможности применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 30.05.2013 по делу N А68-7455/2012 суд указал, что к выплаченным иностранной компании процентам по контролируемой задолженности должны применяться нормы п. 4 ст. 269 НК РФ, предусматривающие их переквалификацию в дивиденды в части, превышающей предельный размер процентов. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на п. 2 ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», определяющего термин «дивиденды». Суд отметил, что на основании п. 5 Протокола к Соглашению установлены исключения из данной нормы. Таким образом, суд пришел к выводу, что переквалифицированные из процентов дивиденды подлежат налогообложению по правилам ст. ст. 284, 309, 310 НК РФ по ставкам, установленным в п. 1 ст. 10 Соглашения. Кроме того, суд отклонил доводы о том, что дивиденды не могут быть выплачены контрагентом, который имеет косвенную долю в уставном капитале налогоплательщика. Спорные суммы сами по себе не являются дивидендами, а лишь приравниваются к ним в целях налогообложения.

В рамках инвестирования иностранные компании применяют различные схемы для избежания налогообложения. Такие схемы обычно направлены на минимизацию налоговых платежей. В рамках учета процентов по займам приобрела известность схема инвестирования «Debt push down», пример такой схемы представлен на Рисунке.

Рисунок 7

Сделка «Debt push down»

Schlumberger

Schlumberger

Schlumberger Finance

Schlumberger Finance

SmitHoldings

SmitHoldings

Смит Интернэшнл

Смит Интернэшнл

Заем

Заем

Фирма «Радиус Север»

Фирма «Радиус Север»

Применение данной схемы инвестирования было рассмотрено в рамках дела N А50-17405/2016 фирмы — ООО «Фирма «Радиус-Сервис». Судебный спор касался налоговых последствий, возникших в результате двухэтапной операции, совершенной группой Schlumberger при приобретении российского актива.

Schlumberger Finans B.V. создал в России дочернюю организацию ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс», после чего предоставил данной организации заем в сумме более 4 млрд. руб. на приобретение фирмы ООО Фирма «Радиус-Сервис». В рамках данного приобретения были приобретены доли фирмы ООО Фирма «Радиус-Сервис» у ряда физических лиц. После чего ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» было присоединено к ООО Фирма «Радиус-Сервис», в результате чего должником по займу стало само общество.

Налоговые претензии касались применения правил недостаточной капитализации к процентам по спорному займу. Как следствие, «сверхнормативные» проценты были приравнены к дивидендам и обложены налогом по ставке 15%, а проценты по займу в полном объеме были исключены из состава налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению налоговой службы, обязательство по начислению процентов возникло в результате не имеющей деловой цели реорганизации путем присоединения к обществу первоначального должника ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс».

Решение суда первой инстанции было вынесено в пользу Компании, однако апелляционная инстанция отменила решение суд первой инстанции. В апелляционном суде налогоплательщик согласился с фактом скрытой выплаты дивидендов в виде сверхнормативных процентов, однако настаивал на применение к данным процентам Соглашения от 16 декабря 1996 года между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», а именно в применении ставки 5%.

Суды обеих инстанций не согласились с обществом. Они сделали вывод, что получатель дивидендов Schlumberger Finans B.V. не участвует напрямую в капитале общества. При этом суд обвинил общество в создании искусственной ситуации уклонения от правил «тонкой капитализации», при которой «в пользу холдинга выплачиваются скрытые дивиденды». Суд не нашел противоречий в переквалификации процентов в дивиденды и одновременном отказе в применении к этим выплатам положений международных соглашений: «…установление пониженной налоговой ставки является по существу налоговой льготой и публичные субъекты, ее установившие, вправе определять условия использования пониженной ставки, а их несоблюдение лишает заинтересованное лицо права на получение обоснованной налоговой выгоды».

Арбитражный суд Пермского края согласился с тем, что целью спорных сделок было приобретение контроля группой Schlumberger над ООО «Фирма «Радиус-Сервис». Однако апелляционный суд указал, что контроль уже был получен при приобретении долей ООО «Фирма «Радиус-Сервис» фирмой ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» на деньги материнской компании, а дальнейшее присоединение ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» к обществу уже не являлось необходимым.

Судом было отмечено, что основным активом ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» являлась доля в обществе, дебиторская задолженность и зарезервированные для будущих выплат бывшим участникам общества денежные средства. При этом пассив образовывала задолженность по спорному займу.

Суд сделал вывод, что такие условия присоединения не несли в себе деловой цели. Напротив, после завершения процедуры присоединения в балансе общества была погашена нераспределенная прибыль в размере 4,5 млрд руб., то есть ощутимых активов само общество так и не приобрело, а пассив (задолженность) полностью перешел к нему.

Суд поддержал инспекцию, указав, что «поскольку доли общества выступали в качестве объекта сделки, следовательно, расходы и доходы на продажу и покупку долей должны нести бывшие и настоящие участники общества, а не само общество». Поэтому и расходы общества по выплате процентов не были связаны с получением им доходов: «Перенос долговых обязательств на налогоплательщика фактически повлек для последнего возникновение дополнительных расходов, не связанных с ведением обществом «Радиус-Сервис» предпринимательской деятельности и с получением прибыли от их совершения».

Претензия касательно отсутствия экономической обоснованности присоединения компании встречается редко. В деле «ТелиаСонера Интернэшнл Кэрриер Раша» N А40-128884/14 налоговая оспорила учет накопленного налогового убытка присоединенной компании, так как у этой компании отсутствовали активы, и единственной целью реорганизации была утилизация убытков. Тем самым налоговым органом было доказано получение необоснованной налоговой выгоды.

С одной стороны, актуальность переквалификации процентов в дивиденда растет, с другой, возрастает интерес иностранных компаний, касательно практики применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В случае, когда участие иностранной компании заимодавца в капитале российской организации займополучателя было прямое, сложностей с применением норм международных соглашений было меньше, нежели, когда такого участия нет, но компании входят в одну группу. Так, например, в деле компании ЗАО «Коми Алюминий» суд отказался применять ставку, указанную в соглашении с Кипрос ввиду того, что заем выдан «сестринской» компанией, которая не участвует напрямую в капитале.

Проценты по займам «сестринских» организаций, приравненные в 2017 году к дивидендам, должны подпадать под действие международных соглашений, так как в соответствии со ст. 269 НК РФ приравниваются к таковым.

Так или иначе, анализируемое дело представляет собой еще один пример довольно глубокого погружения налоговых органов и судов в вопросы экономической обоснованности действий налогоплательщика. Доктрина деловой цели находится очень близко к запрету на оценку целесообразности действий налогоплательщика. Разница подходов судов двух инстанций к данному вопросу хорошо иллюстрирует эту тонкую грань.

Подводя итог следует отметить, что новый закон № 25 ФЗ 15.02.2016 значительно ужесточил существующие правила, касающиеся «тонкой капитализации».

В частности, контролируемой задолженностью будет являться задолженность:

Перед материнской компанией или физическим лицом, если доля прямого или косвенного участия превышает 25%, ранее использовался порог в 20%

перед дочерней компанией, если доля участия должника превышает 25% и дочерняя компания имеет любую долю участия в организации-кредиторе

перед иностранным физическим или юридическим лицом независимо от доли косвенного участия в организации-должнике, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в последующем превышает 50%

перед взаимозависимыми лицами перечисленных выше иностранных компаний или физических лиц, включая «сестринские» компании

по долговым обязательствам, по которым перечисленные выше лица будут являться гарантом

Также в рамках изменений были урегулированы случаи, когда задолженность подпадает под действие тонкой капитализации, но по факту не имеет целью скрытое распределение дивидендов. Для этого были установлены исключения из приведенных выше правил. Так, задолженность не признается контролируемой:

перед банком, не являющимся взаимозависимым ни с должником, ни с поручителем, если долг ни разу не гасился иностранным лицом – поручителем, данное правило вступило в силу с 1 января 2016 года.

перед российским лицом, если такое лицо не имеет сопоставимых непогашенных долговых обязательств перед иностранным лицом

возникшая у российской компании в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций — при наличии подтверждения налогового резидентства такой иностранной организации в государстве, с которым у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Из основных изменений также следует отметить, что с 2017 года суммируется вся задолженность. Было жестко прописано, что в случае изменения коэффициента капитализации не происходит пересчет процентов. В налоговом кодексе не содержалось положений, позволяющих проводить такой пересчет, но и не было запрета. Это послужило причиной множества споров. Также было предоставлено право суду квалифицировать задолженность как контролируемую, даже если 269 статьей НК РФ таковой задолженность не является.

В пояснительной записке к ФЗ №25 указано на необходимость дальнейших изменений законодательства, кающихся правил тонкой капитализации, принимая во внимание судебную практику, а также зарубежный опыт.

В Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 отмечено активное участие России в реализации плана по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения. В рамках п9.2 Основных направлений налоговой политики отмечено, что по результатам окончательной выработке рекомендаций ОЭСР будет принято решение о внесении изменений в налоговое законодательство РФ. План по борьбе с размыванием налоговой базы был одобрен на саммите G20 в 2013 году, в рамках которого планируется провести исследование различного рода ограничений, позволяющих исключить размывание налоговой базы путем вычета процентов.

В 2015 году ОЭСР опубликовала отчет по данному плану, согласно которому были выработаны следующие рекомендации:

Привязка показателя прибыли к установлению размера предельных процентов

Возможность суммирования показателей группы для расчета предельного размера процентов

Возможность переноса неучтенных процентов на будущие периоды

Правила тонкой капитализации могут быть распространены и на российские компании

Данные рекомендации применяются во многих странах, ввиду чего были рекомендованы и для российской системы. Так, например, в Германии активно применяется порог в 30% от показателя EBITDA в целях начисления процентных расходов.

Нормы налогового законодательства в рамках данного вопроса будут совершенствоваться на протяжении еще многих лет. Рычаги, используемые государством для предотвращения размывания налоговой базы процентами и выводом прибыли из-под налогообложения на данный момент несовершенны. П. 13 ст. 269 НК РФ, а также исключения из правил являются этому доказательством. Положения данной статьи позволяют суду квалифицировать задолженность как контролируемую, исходя из фактических обстоятельств дела. Изменения налогового законодательства направлены на совершенствование механизма регулирования поднятого вопроса к его первоначальной идее.

Скачать текст в WORD

1 thought on “Налоговые споры по вопросам учета кредитов и займов

  1. ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА

    о любой компании, предоставим:

    — Список всех банковских счетов

    — Выписки по счетам

    — Книги покупок/продаж

    — Наличие имущества

    — Дерево связей и разрывов по АСК-НДС-2

    ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА

    о человеке, узнаем:

    — Наличие имущества

    — Владельца авто, недвижимости, номера телефона

    — Список всех банковских счетов

    — Паспортные данные и фото человека

    — Оформленные номера телефонов на человека

    — Распечатку звонков по номеру телефона

    — Передвижение человека по РФ и за её пределы

    — Место работы и доходы

    КОНКУРЕНЦИЯ

    услуги против конкурентов:

    — Парализуем работу телефона/эл.почты

    — Скликаем рекламный бюджет конкурента в Яндекс директ и Гугл Адвордс

    — Понизим сайт конкурента в поисковой выдаче Яндекса и Гугла

    БЕСПЛАТНО! Перед началом работы можно будет ознакомиться с некоторыми из услуг (подробности можно узнать у администратора нашего Telegram канала)

    Чтобы задать вопросы или запросить ПРАЙС на более полный спектр наших услуг, — напишите нам в Telegram.

    Контакт для связи:

    Telegram: @GLavDDos

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *