В настоящее время в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования по большинству споров. Его введение долгое время остается дискуссионным вопросом. Кроме того, в публичной сфере данный порядок устанавливается только в налоговом праве[1].
Досудебное урегулирование налоговых споров является институтом, которым обладают практически все современные государства. В процессе его развития также вырабатываются и новые административные процедуры разрешения налоговых споров на международном уровне (например, в рамках ЕврАзЭС, Европейского союза). Создание института досудебного урегулирования налоговых споров несет в себе много положительного. Чего стоит только снижение нагрузки на судебную систему. Так, в Нидерландах, Германии, Великобритании и Австралии до стадии судебного рассмотрения доходит менее 10% налоговых споров. В США в досудебном порядке разрешается более 85% налоговых конфликтов[2].
Становление института досудебного урегулирования налоговых споров в России уже прошло несколько этапов.
Одним из первых шагов в этом направлении стало принятие Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»[3], который изменил процедуру судебной защиты. С 1 января 2009 г. досудебное обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения стало обязательным до непосредственного обращения в суд. Законодатель избрал последовательную модель урегулирования налоговых споров: сначала — досудебный порядок и только потом — судебный.
После принятия указанного Закона уже в первые два года наметилась тенденция, свидетельствующая о том, что налогоплательщики стали отдавать предпочтение досудебной процедуре урегулирования спора. Развитие досудебного разбирательства позволило повысить качество администрирования и обусловило сокращение общего числа жалоб на 10% ежегодно[4].
К достоинствам данного порядка специалисты относят отсутствие государственной пошлины при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган, приостановление исполнения решения до окончания рассмотрения жалобы, усиление позиции налогоплательщика при обращении в суд в связи с тем, что ему уже известна оценка своих доводов вышестоящим налоговым органом. Однако стоит заметить, что недостатков называется больше: затягивание разрешения спора досудебным порядком, небеспристрастность органов налогового аудита, исключение из правила приостановления исполнения решения до окончания рассмотрения жалобы, недостаточный срок для подачи жалобы, лишение досудебного порядка строгой процедурной регламентации[5].
Для устранения указанных выше недостатков и совершенствования правового регулирования был принят Федеральный закон от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»[6], что стало очередной вехой в развитии соответствующего института.
Было введено обязательное досудебное обжалование всех ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Это позволяет разрешать большинство возникших споров в сфере налогообложения в самой системе налоговых органов без обращения в суды, что еще более существенно снижает нагрузку на судебную систему. В данном случае центр тяжести сместился в сторону налоговых органов. По нашему мнению, это можно объяснить судебной реформой, которая проводится в настоящее время. Срок рассмотрения соответствующего спора составляет до 15 дней в отношении жалоб на решения налоговых органов, не связанных с проверкой, а также на действия (бездействие) их должностных лиц. После обжалования у налогоплательщика есть выбор: обжаловать решение налогового органа в вышестоящем налоговом органе или в суде. Согласно п. 3 ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации[7] (далее — НК РФ) в случае избрания судебной защиты срок для обращения исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе. Исключением из обязательности названы только споры по ненормативным актам Федеральной налоговой службы России и по действиям (бездействию) ее должностных лиц.
В целях исправления достаточно короткого срока для подачи апелляционной жалобы на не вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения он был увеличен до одного месяца. Это позволяет налогоплательщику более серьезно подготовиться к подаче мотивированной жалобы.
Также были установлены требования к форме и содержанию подаваемых жалоб, порядок и сроки рассмотрения жалоб, перечислены основания для оставления жалобы без рассмотрения.
Соблюдение досудебного порядка на основании п. 2 ст. 138 НК является обязательным.
При этом оно также имеет две формы, применяемые в зависимости от двух факторов:
— вступление ненормативного акта в законную силу;
— характер решений и действий, которые подлежат обжалованию.
Так, на основании п. 1 ст. 138 НК существуют особенности досудебных налоговых споров об обжаловании акта инспекции ФНС о привлечении лица к ответственности (либо об отказе в этом), которое еще не обрело юридическую силу, и всех иных решений и действий налоговиков. В первом случае должна быть подана апелляционная жалоба, иные споры предполагают направление просто жалобы. Таким образом, только с 2009 г. в России сформировался порядок досудебного обжалования решений налоговых органов, а с 2014 г. досудебные налоговые споры стали обязательным условием при изъявлении отечественным налогоплательщиком несогласия с решением фискального органа.
[1] Мигачева Е. В. Досудебный порядок урегулирования налогового спора // Российское правосудие. — 2012. — № 7 (75). — С. 100.
[2] Першин М. Дойдем ли до суда… Изменения в процедуре досудебного урегулирования налоговых споров // Административное право. 2013. N 3. С. 13 — 16.
[3] Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // Собрание законодательства РФ, 31.07.2006, N 31 (1 ч.), ст. 3436.
[4] Приказ ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 — 2018 годы» // СПС Консультант плюс.
[5] 6 Панова И. В. Некоторые вопросы досудебного порядка разрешения налоговых споров // Российское правосудие. — 2013. — № 6(86).- С . 48.
[6] Федеральный закон от 02.07.2013 N 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 08.07.2013, N 27, ст. 3445.
[7] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
