В процессе своего развития аудит налогообложения, как и сам аудит комплексный, претерпевал изменения, в том числе происходило и постепенное усложнение форм и методов его проведения. На сегодняшний день практически в каждой аудиторской фирме есть собственные способы его проведения, т.к. создать универсальной методики налогового аудита не представляется возможным – несмотря на принцип единства, лежащей в основе налоговой системы нашей страны, у каждого хозяйствующего субъекта есть свои особенности в исчислении и уплате налогов, которые невозможно учесть достоверно и точно при стандартизированном подходе к проведению аудита, что может привести к ошибкам и нарушениям, которые так и останутся невыявленными. Именно поэтому разработка собственных методов и способов налогового аудита, с учетом особенностей проверяемых организаций, является важной и необходимой в современных условиях развития аудиторской деятельности.
В целом, налоговый аудит можно определить, как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды. Налоговый аудит как процесс состоит из нескольких этапов:
предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;
проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
оформление и представление результатов проведения налогового аудита.
Каждый из этих этапов представляет собой определенные проверочные действия, выполняемые аудиторами: например, на первом этапе необходимым является:
проведение общего анализа элементов, входящих в систему налогообложения проверяемой организации;
определение основных факторов, влияющие на налоговые показатели;
проверка правильности методики исчисления налоговых платежей;
провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;
осуществление предварительного расчета налоговых показателей организации и т.д.
Выполнение процедур на данном этапе позволяет рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, а также оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
На следующем, основном этапе проверки необходимо определить, на каких именно участках налогового учета требуется анализ в более детальном варианте: по имеющимся результатам предварительного анализа аудиторы смогут определить существующие проблемы в налоговой системе организации и в процессе проверки сделать акцент именно на указанных моментах, что позволит не проводить аудит всех участков проверяемой налоговой системы, к примеру, если организация занимается экспортом товаров и услуг за рубеж, то у нее могут возникнуть проблемы с экспортным НДС, если учет доходов и расходов недостаточно организован, то с налогом на прибыль, и т.д. Также становится возможным определение «непроблемных» участков, связанных с исчислением и уплатой несложных налогов – на транспортные услуги, рекламу и т.д.
То есть проверка исчисления и уплаты налогов может происходить в тематическом разрезе, но необходимо отметить, что если в организации присутствует сложная и объемная система налоговых обязательств, например, она имеет большое количество дочерних компаний и применяет различные режимы налогообложения для них и для головного подразделения, вторым этапом налогового аудита должна быть не выборочная, а сплошная проверка, повышающая вероятность обнаружения ошибок и своевременного их исправления в процессе ее проведения.
При проведении второго этапа работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и т.д. Важно отметить, что у способов и методов проверки каждого из существующих налогов есть свои определенные особенности, например, если проверяется правильность исчисления и уплаты налога на прибыль, то внимание в первую очередь уделяется документальному подтверждению затрат и их экономической обоснованности.
В ходе налогового аудита проверяется правильность формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций проверяемой организации. Проверке подлежит вся документация, в которой прямо или косвенно содержится или затрагивается информация, связанная с отражением налоговых показателей. Также, помимо налогового учета, проверяющие аудиторы осуществляют полноценную экспертизу бухгалтерского учета, так в настоящее время большинство налогов исчисляются именно по представленным в нем данным – за исключением налога на добавленную стоимость, на прибыль и некоторых других. Помимо анализа первичных документов данная экспертиза включает в себя, получение разъяснений от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового учета. В ходе проверки (аудита) аудиторы достаточно тесно взаимодействуют со службами организации, осуществляющими бухгалтерский и налоговый учет, а также непосредственно с руководством, в связи с этим необходимо отметить несколько важных аспектов их деятельности, которые имеют значение при осуществлении любой проверки, причем не только в области налогового учета организации.
В первую очередь каждый аудитор должен понять, какую деятельность осуществляет проверяемая организация: практически любая фирма так или иначе заключает сделки, существо отношений в которых может не соответствовать их юридическому оформлению. Например, наиболее распространенной является деятельность по обналичиванию денежных средств, что чаще всего делается для сокрытия части доходов компании от налоговой службы в целях уменьшения объема налогооблагаемой базы. Для документального оформления такой сделки организации заключают фиктивные договоры подряда, и главной задачей аудитора является выявление такой ситуации, вынесение предупреждения компании и предотвращение подобных ситуаций в дальнейшем. Все сделки, прямо или косвенно носящие рисковый характер, с точки зрения налогообложения и не только, не должны оставаться без внимания аудитора, именно поэтому необходимо установление тесного взаимодействия проверяющей и проверяемой сторон. Необходимо, чтобы в ходе проверки бухгалтерия организации стремилась незамедлительно исправить все обнаруженные ошибки настолько, насколько это возможно, поэтому целью аудитора, проверяющего налоговую систему организации, должно быть не обнаружение всех возможных ошибок, как можно большего их количества, и занесение их всех в отчет, а поиск решений по исправлению и исправление, соответственно, вместе с ответственными службами организации. Если какие-либо ошибки на момент выявления для исправления невозможны, то проверяющая сторона заносит их в свой отчет с указаниями и рекомендациями проверяемой организации о том, как можно будет избежать схожих ситуаций в дальнейшем.
На третьем этапе, который выступает, как мы уже рассматривали выше, в качестве заключительного, подводятся результаты проведенной проверки, которые оформляются аудиторским заключением. В нем проверяющие выражают мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды; о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот и т.д.
Но само по себе заключение аналитической и рекомендательной информации не несет, поэтому проверяемой организации должен быть предоставлен отчет об аудиторской проверке, где подробно рассматриваются все выявленные ошибки и даются рекомендации по их исправлению. Проверяющая организация несет ответственность за правильность и полноту отражения данных в заключении и (или) отчете аудитора, о выявленных им искажениях, именно поэтому в случае несогласия с результатами проверки заказчик имеет право требовать проведения повторной проверки, а в случае получения отказа – обратиться в суд, с целью принятия решения о пересмотре результатов проверки в судебном порядке.
Итак, в качестве наиболее актуальной проблемы налогового аудита можно выделить отсутствие универсальной методики его проведения, что вызывает определенные расхождения в вопросах проведения последующей налоговой проверки, которая помимо информации, предоставляемой проверяющим органам самой организацией, использует также информацию фактическую, в связи с чем могут возникать определенные расхождения в оценке итогов налогового учета компании, в результате чего возникают недочеты и неточности, фиксируемые проверяющими органами в налоговой истории и приводящие к ухудшению налоговой истории проверяемой организации. Именно поэтому необходимой является разработка единой методики проведения налогового аудита – для того, чтобы в дальнейшем возможность наступления описанных выше ситуаций была сведена к минимуму или полностью исключена.
